企业往来余额形成差异的原因及处理

张轶晖

摘 要：会计或审计人员对企业在购销过程中形成的往来余额基本会有同一个认识，即同步核算、同时确认、同步反映，应收账款与应付账款余额应相等，如有差异，则可以推定为某一方会计核算存在差错。文章通过案例的方式剖析购销双方往来账款形成差异的原因，并且从会计和审计的不同角度讨论如何应对并解决这些问题。

关键词：往来账 差异 原因 处理

中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）01-076-02

应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、提供劳务，应向购买单位收取的款项；应付账款是指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等业务应支付给供应者的账款。从定义上看，同一项经济业务涉及的购销双方债权、债务金额应该是一致的。往来账函证就是在审计中对双方往来余额的进行核对确认的过程，如在函证过程中发现往来余额不一致，需要实施替代审计程序，直至查明差异的原因。笔者在一家会计事务所实习时，担任应收账款项目的审计助理，在对询证回函反映的往来余额不一致的情况进行深入分析后发现，实际情况并非想象中这么简单。

一、案例分析

某会计事务所审计小组对A单位进行年报审计，审计人员根据要求履行函证程序，对A单位应收账款账户的几家客户单位发出询证函，收到回函时发现了若干项疑点。

一是应收账款（甲公司）余额300万元，甲公司回函应付账款（A单位）仅为150万元，但未说明差异的原因。由于金额相差较大，审计人员再次核对了对甲公司的应收账款的发生额以及收入的确认符合会计准则的规定，于是再次向甲公司实施第二次函证程序，并要求甲公司提供相关业务发生记录。最终查明：A单位于12月底向甲公司销售一批货物，开出了销售发票，同时确认了销售收入并将该笔债权记入了对甲公司的应收账款；甲公司收到货物时已是次年月初，理所当然在当年未进行账务处理，未办理货物的入库手续，未将该笔债务记入对A公司的应付账款。A公司当年年末对甲公司的应收账款正是甲公司次年1月份对A公司的应付账款。

二是应收账款（乙公司）余额20万元，乙公司回函应付账款（A单位）为40万元。经查，该笔业务系由A单位向乙公司提供的设备维保费用，维保期间为本年度的7月1日至次年度的6月30日，A单位年末时向乙公司开具了40万元的全年维保费用的发票，按照会计准则的有关规定确认当年的收入20万元，同时确认对乙公司的债权20万元，按照开具发票的金额40万元计算销项税。而乙公司收到发票时直接记入费用，并按照发票金额确认对A单位的债务40万元。

三是应收账款（丙单位）余额50万元，丙单位（系行政机关单位）回函应付账款（A单位）为0元。经查，该笔业务系由A单位向丙单位提供的当年度设备维保费用，但由于丙单位资金预算紧张，未能及时拨付，丙单位未及时进行会计核算确认费用，也未能确认对A单位的债务。

上述三个案例很常见，也充分说明了企业在发生购销业务时双方往来余额账项出现不一致的情况具备合理性。由于双方确认收入和费用的时间不同，对政策和依据的理解和运用不同，往往会对应收账款和应付账款的核算产生差异。这种差异有可能是合理的，比如只是因为确认的时间不同，即时间性差异，也有可能是对法规和政策出现了错误的理解而导致会计核算错误，甚至有故意违法违规、偷税漏税的情况发生。在审计过程中，同样也会因为上述原因增加审计难度，耽误工作进程，增加审计成本，加大审计风险。

二、購销双方往来账形成差异的原因分析

针对购销双方之间往来账出现差异的原因，笔者拟区分不同情况进行逐项分析。

一是绝大多数企业为图方便，一直沿袭以开具发票作为收入确认标志的会计核算方法，销货方开具了发票就确认收入，同时确认债权，这种情况下“账”与“实”往往脱节，账面确定的收入与实际销售商品或提供劳务脱节，账面反映的应收款余额往往不是真实的应收账款；而购货方却也因种种原因未同步确认收货或费用，也未确认债务，从而形成时间性差异。

二是销货方（如施工企业、软件制造企业、咨询服务业等）开具了发票，但依据会计准则的规定按工程完工进度确认收入，并按收入的确认金额同时确认债权，该金额与开具的销售发票上的金额存在差异；而购货方直接以销售发票上的金额确定工程成本或服务费用，同时确认债务，形成时间性差异。

三是销售方开具了发票，发出了商品，并严格按会计准则的规定进行收入确认的会计处理，但商品发出后，由于运输、安装、调试、验收等原因，以及采购方未及时办理采购结算导致的会计核算延迟，从而形成购销双方在债权债务确认上的时间差异，这种情况在期末时最为常见。

四是部分流通或服务性行业，如商场、超市、健身、美容等行业发行的消费卡或购货卡，虽然销售方已经收款，对应的经济利益也已流入，很多情况下也开具了发票，但由于收款时还未向对方提供实际的商品和服务，依附于商品或劳务的风险和报酬未转移，相关成本也不能可靠计量，所以并不符合会计准则中收入确认的条件，此时只能将收到的款项作为预收账款处理；而购货方已经付清款项并且收到了对方开具的发票，一般情况下会把支付的款项直接记入成本或费用，而不会通过预付账款来核算，进而双方产生往来款项的差异。

五是销货方存在调节利润、隐瞒收入、偷税漏税或拖延税款的主观故意，将收到的购货方的款项缓入账、不入账、少入账或者长期挂在负债科目，未收到款项的收入索性不入账进行账外循环，这种情况下有两种可能，一是销货方暂时不开具发票，购货方付款且收到货物后进行估价入账，确认债务，形成往来时间性差异；二是通过关联方或其他单位虚开发票，对方根据虚开的发票付款或挂账，这样就彻彻底底地形成了永久性差异。

六是购货方存在虚列成本或虚假取得增值税专用发票、虚假抵扣进项税的主观故意。第一种情况：将虚假入账但又无需支付的款项长期挂在负债科目虚假反映，由于购销交易纯属虚构，所以不存在真实的销售方，也就不存在真实的债务。第二种情况：购货方为蓄意调节增值税的抵扣时间，故意将购买行为的会计核算延迟，将入账时间延后，进而账面上不能反映真实的应付账款。第三情况：购货方收到销货方的发票，入账并抵扣增值税，但由于该公司存在账外经营，用账外的“小金库”支付货款，进而账上的应付账款永远无需支付，形成永久性差异。

七是购货方和销货方可能因商品或服务的质量存在瑕疵，以及在后续的合同执行过程中以及其他方面存在争议，从而影响到各自债权或债务的确认，此类事件可能会涉及法律诉讼，形成时间性差异或永久性差异。

三、处理方法

事实证明，在日常会计核算中，购销双方不能同步确认往来余额的情况非常多，原因也非常复杂。

（一）对会计人员来说，购销双方必须严格地按照《企业会计准则》的规定进行购销业务的账务处理

从上述七种情况可知，购销双方的往来账形成差异主要还是因为一方或双方未能严格地遵守会计准则，或者虽然遵守了会计准则，但因为某些实际情况将会计核算的时间推迟。所以，无论是销货方还是购货方，第一，要按照会计准则的规定进行正确的会计核算；第二，会计核算要把握正确的时间点，要注重时效性，在此基础上提高会计核算的准确度；第三，要严格控制涉税事项带来实质性影响的永久性差异，避免将正常的时间性差异转换成永久性差异，防范税收风险；第四，企业内部应建立良好的内部控制制度，建立经营部门与财務部门共同参与的账目核对机制，出现疑点时要及时深入查找原因。

（二）对于审计人员来说，必须要充分地履行审计程序

1.对重要的往来客户进行函证，如果在发询证函前可以预见对方可能出现的差异，可以对函证的内容进行适当的补充说明，有利于更快地将账目核对清楚；如果对方回函金额不符的，要查明原因，分析情况，判断往来余额不一致是否具备合理性，如果不合理，要对账目进行必要的调整；如果对方未回函的，可再次复函，如不复函可采用替代审计程序进行检查，据此判断债权的真实性和准确性。

2.替代审计程序包括检查交易原始记录和会计核算等，必要时也要时要延伸到存货的购进、销售以及库存情况。

3.要重视关注资产负债表日后的往来发生情况，许多导致购销双方往来余额不相符的时间性差异往往在这个阶段就自然化解。这个程序其实可以适当提前，如果通过这个程序查明了往来余额不一致的原因，则可以省去很多往来余额核对的工作量，大大提高工作效率。

4.对在应收款或应付款审计中发现的会计差错要及时提醒被审计单位调整，如果发生重大差错、重大舞弊行为以及重大未确定事项的（包括未决诉讼等），要在审计报告中予以披露或提醒被计单位在会计报表附注中予以说明。

（三）无论是会计人员还是审计人员，都必须要改变企业之间购销业务形成的往来余额必须相等的认识和观点

由上面列举的情况可知，很多情况下出现的往来余额的时间性差异其实是合理的，并不完全是因为账务处理不规范导致的。在实务中，购货方或销货方完全可以根据自己掌握的资料和情况以及理解进行账务处理，而不用考虑对方是否符合或满足进行债权或债务确认的条件，加上可能出现的复杂情况，购货方和销货方的往来余额形成差异的情况难以避免。但有一点必须要强调，购销双方的往来余额只要出现了差异，都要及时查明原因，并根据实际情况进行处理，防止在会计实务或审计中发现差错后不能及时被发现，增加今后对账或调账的难度。

四、结语

本文对购销双方往来余额不一致的情况进行了分析，尽管很多情况下产生不一致的原因是合理的，但在实务中无疑会增加不少工作量。因此，笔者最后建议，购销双方要养成建立辅助台账的习惯，以便在与对方核对账目时将合理的差异调节成对方正常反映的余额。如果所在单位会计信息化水平较高，合同管理、客户供应商往来、进项存、财务核算等功能模块都比较完善，那么与客户或供应商之间往来余额出现差错的概率就会下降很多，会计信息质量会显著提升。

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（作者单位：扬州大学 江苏扬州 225000）

（责编：建峰）