改进我国资产减值准则的几点建议

一、引入资产组的概念是否可行

我国资产减值准则中提出了“资产组”的概念，而且还解释说舍弃现金产出单元的原因是它在实务中较难理解。准则中对资产组的认定标准是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流人为依据。

对比1AS36和我国资产减值准则中的定义，区别主要在于两个方面：我国准则中，资产组的定义未强调产生现金流人的状态是持续使用中；我国准则中，资产组的定义未要求资产组是独立产生现金流入的最小的资产组合。

关于第一点我认为，需要按照资产组来确认资产减值的，应该都是尚处于持续使用状态的资产，而那些待售的资产，可以按照销售协议或市场参考价格来确定可收回金额。所以，在资产组的定义中应该加入持续使用这一前提条件。但是资产组能否在我国提出并运用?黄世忠教授认为，就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组在我国运用存在四个方面的问题：

一是我国企业的管理惯例和水平尚不足以采用资产衄。资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期(3—5年)现金流量预算的惯例(而这恰恰是采用IhS36所必不可少的)，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。

二是资产纽的划分缺乏明确的标准，容易诱发盈余管理行为。资产组的划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题。在这种情况下，不论是监管部门还是注册会计师，都难以对此进行判断，客观上可能诱使企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。

彻底解决以上两个问题，需要准则制定部门颁布大量且详细的指南和解释，同时为中小企业提供培训支持。而且，监管部门和注册会计师也要擦亮眼睛发现利用资产组的划分问题进行盈余管理的行为，将这种企图扼杀在摇篮中。

对于在实务操作中如何划分资产组，我想谈一点自己的看法：

1、当资产的使用价值估计与其销售净价并不接近以及资产的持续使用不会产生基本独立于其他资产所产生的现金流量时。不可能确定单个资产的可收回金额，只能确定资产的资产组的可收回金额。

2、资产组认定时，主体需要考虑下述因素：管理部门如何监管主体的经营活动(如按生产线、营业、单个场所、地区或其他方式)，或管理部门如何决策对主体的资产和经营是持续下去还是进行处置等。

二、资产减值计量的改进

我国财政部颁布的资产减值准则中规定：当资产的可收回金额低于其账面价值时，资产就发生了减值；资产减值损失为账面价值与可收回金额的差额；可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。我个人认为，我国的资产减值准则应全盘采纳IASB确定可收回金额的做法，原因如下：

一是可收回金融测试的目的是确保企业资产的账面价值不超过其未来产生的经济利益，这一目标暗含的意思是，评估资产的可收回性时应当考虑特定企业的脊产的未来现金净流量。对于同一项资产，市场参与者预期的未来经济利益通常要小于拥有它的企业所预期的未来经济利益，特别是对于那些专用厂房及设备，因此，公允价值并不一定能确切地反映资产的未来经济利益。

二是如果通过使用资产产生的现金流量比通过销售产生的现金流量多，那么将资产的可收回金额建立在市场价格基础上可能会引起误解，困为理性的公司可能不愿意出售资产。

三、是否允许转回资产减值损失?

2001年以来，资产减值准备在一定程度上已成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。在少数上市公司中，特别是面临着被“特别处理”或“退市”的上市公司，滥用资产减值准备的现象已经达到触目惊心的地步。

鉴于此种现状，财政部无奈地在资产减值准则中要求“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。对于是否确认并披露非商誉资产减值恢复有两种不同的意见，反对减值损失转回的人认为：

一是减值损失的转回与历史成本会计系统相背离。当账面价值减少后，可收回金额成了资产的新的成本基础。因此，转回减值损失与重估资产价值(重估增值)并没有区别。事实上，在许多情况下，可收回金额同重估资产价值的计量基础相类似。因此，转回的减值损失要么被禁止，要么直接确认为一项重估权益。

二是减值损失的转回会导致报告盈余的波动性。定期的短期收入计量不受长期资产计量中未实现变化部分的影响。

三是在许多情况下，减值损失的转回会隐含地导致内部自创商誉的确认。

四是减值损失的转回为实务中滥用收益“平滑”打开了方便之门。

支持减值损失转回者的理由如下：

1、减值损失的转回不是一项重新估价。只要减值损失转回后的账面金额没有超过资产的初始成本减去其摊销或折旧后的余额，那么减值损失的转回与历史成本会计体系就是一致的。

2、减值损失是基于估计加以确认和计量的。减值损失计量的任何变化同估计的变更类似。IAS8——当期净损益、重大差错和会计政策变革要求会计估计的变更应该包括在①变更当期的净损益中(如果变更仅影响当期)，或者②变更当期和未来期间的净损益中(如果变更同时影响当期和未来期间)。

3、减值损失的转回给使用者提供了资产或资产组合未来潜在利益更为有效的指示。

四、加强资产减值的信息披露的监管

随着财务报告使用者对财务报告的了解的不断深入，他们越来越关注财务报告披露的表内和表外的所有信息，而非仅仅是财务报表的数据。他们试图从各种表外说明中找到财务信息的来源，如什么导致了资产发生减值、企业根据什么标准判断减值已发生、减值是如何计量的、计量减值的基础数据的来源等等。通过阅读财务报告的表外信息，报告使用者希望揭开财务报告的神秘面纱。对于资产减值此类需要大量会计选择及判断的项目来说，它的信息披露就越发显得重要。

我国资产减值准则征求意见稿中关于资产减值信息披露的规定，与IAS36保持大体的一致性，只是未规定当期确认或转回的资产减值损失对报告主体的财务报表整体是重大的，主体还应披露的一些额外信息。如果企业能真正按照准则的要求披露相关信息，我国财务报告的使用者就能大体了解一个企业资产减值问题的来龙去脉。当然，这也有利于监察机关和注册会计师及时发现企业对资产减值会计的滥用，有效扼制利用资产减值操纵盈余的情况发生。所以，资产减值会计信息披露至关重要，对其的有效监管更是重中之重。

(范金花，1974年生，福建大田人，大田县海和钢铁有限责任公司会计师。研究方向：财会)