论政府综合财务报告审计本质

郑石桥 邹艳红

【摘 要】 各国政府都重视政府综合财务报告制度的建立，政府综合财务报告审计制度是这个制度的重要成员，文章以经典审计理论为基础，提出了关于政府综合财务报告审计本质的理论框架。从内涵上来说，政府综合财务报告审计是以系统方法从政府综合财务报告所体现的政府整体性财务信息及相关制度这两个维度，对本级政府国有资源经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的治理制度安排。从外延上来说，政府综合财务报告审计可以从合并主体范围、会计期间、保证程度、业务基础、审计主体等角度进行分类，形成审计业务体系。政府综合财务报告审计与政府财务报告审计、政府部门财务报告审计、预算执行审计、决算草案审计既有联系，也有区别。

【关键词】 政府综合财务报告审计本质; 国有资源经管责任; 审计功能; 审计业务基础; 审计业务保证程度

【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）12-0148-05

一、引言

政府綜合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，是政府治国理政的基础，各国政府都重视政府综合财务报告制度的建立，我国同样重视政府综合财务报告制度的建立。党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，《中华人民共和国预算法》要求“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”。

政府综合财务报告审计制度是政府综合财务报告制度的重要成员，没有这个制度的建立，政府综合财务报告的信息真实性就失去保障机制。理论是制度建构的基础，没有科学的理论认知为基础，制度建构可能失之偏颇。在政府综合财务报告审计的诸多理论问题中，政府综合财务报告审计本质是最为基础的，对审计本质的不同认知，将导致不同的政府综合财务报告审计制度建构。

现有文献中的查账论和系统过程论对认知政府综合财务报告审计本质有一定的启发，但是，未发现有文献专门研究政府综合财务报告审计之本质，总体来说，尚缺乏一个系统化的理论框架来深入系统地阐释政府综合财务报告审计之本质。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，从多个角度探究政府综合财务报告审计之本质，提出一个关于政府综合财务报告审计本质的理论框架，以深化对政府综合财务报告审计本质的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。

二、文献综述

现有文献关于财务信息审计本质的观点主要有查账论和系统过程论。查账论起源最早、延续时间最长、影响力也最大，这种观点的核心要旨是，审计就是对会计资料及财务报表的检查，简单地说，“审计就是查账”[1-2]。系统过程论源于AAA[3]发布的被誉为审计理论发展的第二座里程碑的《审计基本概念公告》（A Statement of Basic Auditing Concepts），认为“审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利益关系人的系统过程”，不少的经典审计著作都采纳了这种观点[4]。上述这两种观点对认知政府综合财务报告审计本质有较大的启发，但是，政府综合财务报告毕竟是一类特殊的财务信息，所以，政府综合财务报告审计应该还具有其个性本质。

未发现有文献专门研究政府综合财务报告审计之本质，现有文献通常认为，政府综合财务报告审计是对反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告所进行的审计，政府综合财务报告审计可以理解为政府年报的审计[5-10]，似乎认知了审计，也就认知了政府综合财务报告审计。对政府综合财务报告审计之本质的这种认知，最大的问题是，未能厘清政府综合财务报告审计的审计功能和审计类型，就审计功能来说，有鉴证、评价、责任追究、顾问等多种，就审计类型来说，至少有问题导向和结论导向两种类型，只是简单地认为政府综合财务报告审计就是对政府综合财务报告所实施的审计，并未厘清审计功能和审计类型，所以，未能清晰地显现政府综合财务报告本质。

上述文献显示，现有文献对政府综合财务报告审计本质已经有一定的认知，但是，尚缺乏一个系统化的理论框架来深入系统地阐释政府综合财务报告审计本质，本文拟致力于此。

三、理论框架

审计本质阐释的核心问题是“什么是审计”，政府综合财务报告审计本质所要阐释的核心问题是“什么是政府综合财务报告审计”。本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于政府综合财务报告审计本质的理论框架，为此，需要顺序地阐释以下问题：第一，认知一个事物的本质需要从内涵和外延两个角度来进行，内涵确定了事物的根本属性，而外延确定了事物的范围，政府综合财务报告审计本质的探究也应该如此;第二，事物的本质和特征可以通过与相关事物的比较来显现，可以通过对相关事物的辨析来深化对事物本质的认知，通过对政府综合财务报告审计相关概念的辨析，可以深化对政府综合财务报告审计本质的认知。基于以上分析，本文从三个角度来分析政府综合财务报告审计的本质：政府综合财务报告审计的内涵，政府综合财务报告审计的外延，政府综合财务报告审计相关概念辨析。

（一）政府综合财务报告审计的内涵

政府综合财务报告审计当然也是审计，所以，也应该具有审计的共性本质，在共性本质的基础上，显现自己的个性本质，所以，需要以审计一般的本质为基础来探究政府综合财务报告审计之本质。审计一般的本质也就是审计的共性本质，有多种观点，本文采用的观点是，“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[11]。基于审计一般的上述本质，本文提出政府综合财务报告审计本质如下：政府综合财务报告审计是以系统方法从政府综合财务报告所体现的政府整体性财务信息及相关制度这两个维度对本级政府国有资源经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的治理制度安排[12]。这个表述有六个核心内涵：政府综合财务报告审计是国有资源经管责任履行情况审计的组成部分;政府综合财务报告审计从政府综合财务报告所体现的政府整体性财务信息及相关制度这两个维度来开展;政府综合财务报告审计需要履行独立鉴证、评价和责任追究三大职能;政府综合财务报告审计采用系统方法;政府综合财务报告审计需要将审计结果传递给利益相关者;政府综合财务报告审计属于治理制度安排。下面，对上述六方面的核心内容做一详细阐释。

1.政府综合财务报告审计是国有资源经管责任履行情况审计的组成部分。国有资源属于全国人民所有，但是，其管理和营运必须交付一定的责任主体来负责，全国人民与这些责任主体之间形成国有资源委托代理关系。不同国家的国有资源委托代理关系不同，根据我国的相关法法律（例如，《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等），国有资源委托代理关系的基本架构如图1所示。图1显示，国有资源委托代理关系有多种具体情形，但是，总体上可以分为两类，第一类是本级政府作为代理人，情形①②③④都属于这种情形，第二类是本级政府作为委托人，情形⑤⑥属于这种情形，本级政府作为代理人要向其委托人（本行政区公众、本级人大、上级政府）报告其控制的国有资源营运情况，而本级政府自己又不亲自管理和使用其接受的国有资源，而是以委托人身份再托付其代理人具体管理和使用，所以，本级政府可以从两个角度来报告其从委托人处所接受的国有资源管理和营运情况，一是本级国有资源管理和营运情况，二是本行政区国有资源管理和营运情况。从实质上来说，本级政府对其委托人承担了国有资源经管责任，这种责任可以从两个角度来观察，一是本级国有资源经管责任，二是本行政区国有资源经管责任，二者的区分在于是否包括下级政府，前者只包括本级单位，后者除了本级单位外，还包括下级政府。

无论是本级国有资源经管责任，还是本行政区国有资源经管责任，都可以区分为财务责任和业务责任，前者是国有资源使用管理责任，后者是使用国有资源来履行的职责的责任。政府综合财务报告反映的是本级政府财务责任履行情况，对政府综合财务报告的审计，实质上是对本级政府国有资源经管责任履行情况的情况，只是这种审计聚焦在财务责任履行情况。

2.政府综合财务报告审计从政府综合财务报告所体现的政府整体性财务信息及相关制度这两个维度来开展。本级政府对委托人承担的国有资源经管责任可以区分为财务责任和业务责任，而这两种责任的履行都必须做到最大善意，具体体现在四个维度，一是遵守相关法律法规，做到行为合规;二是如实地确认、计量、记录和报告相关信息，做到信息真实;三是有效地使用资源，以达到期望的目标，做到绩效达标;四是建立健全与上述三个维度的责任履行相关的各项制度，做到制度健全。政府综合财务报告审计不是对上述四个维度责任的全部审计，而是聚焦在财务责任中的信息真实性，是从政府综合财务报告所体现的政府整体性财务信息及相关制度这两个维度对本级政府国有资源经管责任履行情况的审计。

3.政府综合财务报告审计需要履行独立鉴证、评价和责任追究三大职能。审计职能有多种，不同的审计业务所需要履行的审计职能不同，就政府综合财务报告审计来说，需要履行独立鉴证、评价和责任追究三大职能，这里的鉴证，是审计机构采用系统方法搞清楚政府综合财务报告所反映的真实性，并就其真实性或是否发现问题形成结论;这里的评价，是在鉴证的基础上，对政府综合财务报告中的财务信息所表征的绩效与一定的标杆进行比较，并就比较结果形成结论，例如，财务信息是否达到目标预期、财务风险是否处于所要求的范围之内等;这里的责任追究是指对政府综合财务报告的财务信息失真负有责任或财务绩效低下负有责任的责任单位或责任人所进行的处理处罚。对相关制度的审计也涉及到鉴证、评价及责任追究。上述三大职能中，鉴证是必须履行的职能，并且要求独立地履行，而评价和责任追究是可以履行的职能，并不是一定要履行的职能，同时，在评价和责任追究职能履行中，可以与其他机构合作，并不要求独立地履行这些职能。

4.政府综合财务报告审计采用系统方法。审计机构在独立履行各项职能或是与其他机构合作履行各项审计职能时，必须采用系统方法，这里的系统方法，其实质上是科学的方法，也就是能有效地获取所需要的审计证据并实现审计目标的各种方式方法的组合，主要体现为审计准则，就政府综合财务报告审计来说，也必须有其适用的审计准则，并且，这种审计准则所内含的审计取证模式、审计技术方法等必须是科学且系统的。与系统方法相对立的是随意方法，也就是审计人员凭借自己的经验，随意地采取一些方法来获取一些审计证据，只关注是否存在违规或弄虚作假问题，并不形成结论。

5.政府综合财务报告审计需要将审计结果传递给利益相关者。无论何种审计机构对政府综合财务报告进行审计，都不是为审计机构而审计，一定是服务于一定的利益相关者，这里的利益相关者，除了本级政府的委托人外（见图1），还包括依赖本级政府综合财务报告中的财务信息做出相关决策的机构或个人，审计机构将政府综合财务报告审计结果以一定的方式传递给委托人，有利于委托人评价本级政府的国有资源经管责任履行情况并做出相关的决策，审计机构将政府综合财务报告审计结果传递给信赖这些信息做出决策的机构或个人，有利于这些机构或个人做出正确的决策。总体来说，审计机构为了实现政府综合财务报告审计的终极目标，必须以一定的系统方法将审计结果传递给利益相关者。

6.政府综合财务报告审计属于治理制度安排。政府综合财务报告审计不是一种孤军奋战的制度安排，它是多种治理制度体系的组成部分，一方面，它属于政府综合财务报告制度的组成部分;另一方面，它属于国有资源治理制度体系的组成部分;此外，它还属于财政治理制度的组成部分。正是因为如此，政府综合财务报告制度必须与其所属的制度体系相协调，在制度设计及运行中要保持与相关制度的协同。

（二）政府综合财务报告审计的外延

以上分析了政府综合财务报告审计的内涵，为了更深入地探究政府综合财务报告审计之本质，下面，我们来分析政府综合财务报告审计的外延。政府综合财务报告审计本身是一个体系，可以从不同的角度来对这个体系进行分类，基本情况如表1所示。

表1中对政府综合财务报告审计有五种分类方法，第一，种按政府综合财务报告包括的合并主体范围，政府综合财务报告审计分为本级政府综合财务报告审计和本行政区政府综合财务审计，前者的合并范围是本级各单位，后者的范围还包括下级政府。第二，按会计期间，政府综合财务报告审计分为年报审计和中期报告审计，这里的中期报告包括月报、季报、半年报等。第三，按审计的保证程度，政府综合财务报告审计分为合理保证审计和有限保证审计，前者要求对政府综合财务报告是否真实，从整体上发表意见，也称为结论导向审计，后者并不要求发表整体性意见，只要求报告审计所发现的问题，也称为问题导向审计。第四，按审计的业务基础，政府综合财务报告审计分为基于责任方认定业务和直接报告业务两种类型，通常来说，政府综合财务报告的信息真实性审计属于基于责任方认定业务，而政府综合财务报告相关制度健全性的审计，则可能属于直接报告业务。第五，不同的审计主体都可能涉及到政府综合财务报告审计，从而出现基于各类审计主体的政府综合财务报告审计。内部审计涉及到政府综合财务报告审计有两种情形，一是纳入合并范围内各会计主体的内部审计，对各会计主体的政府部门财务报告所进行的审计，这属于各会计主体所建立的财务信息内部治理机制，這种审计为政府综合财务报告奠定了一定的基础;二是财政部门的内部审计，对财政部门编制的政府综合财务报告所进行的审计，这属于财政部门所建立的财务信息内部治理机制。

（三）政府综合财务报告审计相关概念的辨析

以上从内涵和外延外两个角度分析了政府综合财务报告的本质，下面，辨析与政府综合财务报告审计相关的几个概念，以进一步深化对政府综合财务报告审计本质的认知。这些相关概念包括政府财务报告审计、政府部门财务报告审计、预算执行审计和决算草案审计。

政府财务报告审计是审计机构对政府财务报告所实施的各项审计功能，由于政府财务报告有多种类型，所以，政府财务报告审计也区分为多种类型。通常来说，政府财务报告可以区分为政府综合财务报告和政府部门财务报告，因此，政府财务报告审计也可以区分为政府综合财务报告审计和政府部门财务报告审计，所以，政府综合财务报告审计是政府财务报告审计的组成部分。政府部门财务报告审计是审计机构对政府部门财务报告所实施的各项审计功能，由于政府部门财务报告是政府各部门编制的财务报告，是政府财务报告的一种类型，所以，政府部门财务报告审计也是政府财务报告审计的组成部分。基于上述分析，可以认为，政府综合财务报告审计和政府部门财务报告审计是对不同会计主体的财务报告的审计，二者是并行的审计业务。但是，由于政府综合财务报告是合并报表，而政府部门财务报告各会计主体是合并范围，所以，政府部门财务报告是政府综合财务报告的基础，正是因为如此，政府部门财务报告审计也就成为政府综合财务报告审计的基础，没有合并范围内各会计主体的会计报表审计，作为合并报表的政府综合财务报告之审计也就没有基础。所以，通常要在政府部门财务报告审计的基础上，才能实施政府综合财务报告审计。

预算执行审计中的预算是指本级人大审查和批准的年度财政预算和部门预算，预算执行审计也就是以此年度预算为依据，采用审计方法对财政部门及各预算执行部门和单位的财政财务收支是否符合年度预算及相关的法律法规所实施的监督活动，通常区分为本级预算执行审计和部门预算执行审计[13]。从实务操作角度来看，上述两种预算执行审计主要关注各预算主体的财政财务收支（纳入预算的也称为预算收支，如果是全口径预算，全部财政财务收支都是预算收支）是否符合相关的法律法规、是否符合预算，其实质就是财政财务收支合规审计。本级预算执行审计与本级政府综合财务报告审计有一定的关联，而部门预算执行审计与政府部门财务报告审计有一定的关系，关联的方式都是当违规的财政财务收支发生后，为了掩盖这种违规行为，可能会在财务信息上造假，则虚假的财务信息就会影响财务报告的真实性。所以，政府部门财务报告审计和政府综合财务报告审计都必须对违规财政财务收支行为保持关注。

决算审计是对人大审查批准决算之前的决算草案所实施的审计，所以，也称为决算草案审计。《中华人民共和国预算法》和《中华人民共和国审计法》都对决算草案审计有规定。《中华人民共和国预算法》第七十七条规定，“县级以上地方各级政府财政部门编制本级决算草案，经本级政府审计部门审计后，报本级政府审定，由本级政府提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准”。这个条款规定了本级决算草案审计，这种审计侧重于对本级决算草案是否真实准确、是否符合预算法等法律法规的规定进行审查。《中华人民共和国审计法》第十六条规定，“审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督”，这个条款提出了两种类型的决算草案审计，一是本级部门预算单位的决算草案审计，简称“部门决算草案审计”;二是下级政府决算草案审计。很显然，《中华人民共和国预算法》和《中华人民共和国审计法》的规定不同（这也是法律不协调），两个法律综合起来，决算草案审计有三种：部门决算草案审计、本级决算草案审计、下级决算草案审计。无论何种决算草案审计，都是对收付实现制的决算报表草案所实施的审计，而本级政府财务报告是以权责发生制为基础的，决算草案不同于财务报告，所以，决算草案审计不同于政府财务报告审计，本级政府决算草案审计与本级政府综合财务报告审计有一定的关系，政府部门决算草案审计与政府部门财务报告审计有一定的关联，关联方式都是基于收付实现制与权责发生制的关系。

四、结论和启示

各国政府都重视政府综合财务报告制度的建立，政府综合财务报告审计制度是政府综合财务报告制度的重要成员。理论是制度建构的基础，本文以经典审计理论为基础，从多个角度探究政府综合财务报告审计之本质，提出一个关于政府综合财务报告审计本质的理论框架。

从内涵上来说，政府综合财务报告审计是以系统方法从政府综合财务报告所体现的政府整体性财务信息及相关制度这两个维度对本级政府国有资源经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的治理制度安排。

从外延上来说，政府综合财务报告审计本身是一个体系，可以从不同的角度来对这个体系进行分类，按政府综合财务报告包括的合并主体范围，政府综合财务报告审计分为本级政府综合财务报告审计和本行政区政府综合财务报告审计;按会计期间，政府综合财务报告审计分为年报审计和中期报告审计;按审计的保证程度，政府综合财务报告审计分为合理保证审计和有限保证审计;按审计的业务基础，政府综合财务报告审计分为基于责任方认定业务和直接报告业务两种类型。不同的审计主体都可能涉及到政府综合财务报告审计，从而出现基于各类审计主体的政府综合财务报告审计。

从与相关概念的关系来说，政府综合财务报告审计与政府财务报告审计、政府部门财务报告审计、预算执行审计和决算草案审计这些概念既有区别，也有关联。

本文的研究启示我们，政府综合财务报告审计既有审计一般的共性本质，也有其独特的个性本质，因此，在政府综合财务报告审计制度建构中，既要遵守审计一般的制度规律，也要充分尊重政府综合财务报告审计的个性要求，只有这样，政府综合财务报告审计才能真正有效地发挥作用。

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