新企业会计准则下的财务报告改革探讨

赖萍萍

[摘 要]新经济环境下传统的财务报告已不能满足现代知识经济和社会发展的需要,尤其是一些非财务信息、前瞻性信息、不确定性信息,以及一些数额巨大的无形资产在财务报告中不能得到反映时,无法满足信息使用者预测的需要。本文从传统财务报告的缺陷入手,通过论述在新会计准则推出后对财务报告的影响分析,提出对财务报告改革建议的探讨。

[关键词]财务报告 新准则 局限 改革

财务报告是企业对外揭示或表述财务信息的总结性书面文件,主要是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,以利于财务报告使用者作出经济决策。在新经济环境下,传统财务报告的局限性日益凸现,对一些非财务信息、前瞻性信息、不确定性信息以及一些潜力巨大的企业巨额无形资产在财务报告中不能得到反映,从而无法满足信息使用者预测的需要。

一、新经济环境下传统财务报告的缺陷

(一)注重反映企业经营活动的历史,忽视反映企业未来发展前景。

传统财务报告在计量属性上主要以历史成本为主,它的任务是为企业提供历史的财务信息,由于确认是建立在过去的交易事项情况的基础上,其中的财务信息,特别是财务报表的表内信息,主要是面向过去。而使用者的决策是面向未来的,尽管历史信息对预测未来能发挥一定的作用,但是使用者显然不能仅仅根据历史信息进行决策,有关企业未来发展前景的前瞻性信息在使用者的决策中显得日益重要。

(二)注重对企业有形资产和财务资产的确认、计量和报告,忽视对企业无形资产和智力资本的确认、计量和报告。

传统的财务报告要求报表内列示的资产必须满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性等确认标准,由于相对于有形资产,无形资产的未来经济效益具有更大的不确定性、更加难于计量且难以为企业所控制和拥有,因此,大部分无形资产无法满足严格的确认标准而被排斥在报表之外。

(三)注重财务信息的披露,忽视非财务信息的披露。

传统的财务报告以提供财务信息为主,但财务信息具有短期性,不能说明企业经营活动和价值创造的动态和过程,其在解释企业长期价值时存在严重缺陷。财务指标的良好并不表明企业的经营状况和长期发展就是健康的,因为公司可能通过牺牲长期价值的方式来换取短期财务成果的最大化。要恰当反映企业的长期价值,仅仅依靠财务信息是不够的,必须在一定程度上借助于非财务信息和非财务业绩指标。

(四)注重反映企业财务状况和经营成果的金额,忽视反映企业经营活动中所面临的风险和不确定性。

披露企业面临的风险和不确定性情况应是财务报告的主要内容之一,而传统的财务报告在内容上主要侧重于有关金融工具市场风险和信用风险的披露,缺乏对企业面临的经营风险和财务风险的有效披露。在形式上,有关风险的披露散见于附注、其他财务报告和非财务报告中,无法向信息使用者反映企业所面临风险的全景。另外,随着知识经济时代的到来,产品生命周期的不断缩短,衍生金融工具的不断出现,使得企业的生产经营活动具有很大的不确定性,传统财务报告采用定期报告反映有关信息的做法显然与信息使用者的需求不符,并直接影响到会计信息披露的质量和有用性。

二、新会计准则对财务报告的影响分析

在我国2006年颁布的新会计准则中关于财务报告的准则就有八项,新会计准则对财务报告具有双重影响,一方面,新会计准则对公司财务信息的确认、计量和披露提出了更高的要求,为财务报告分析提供了更多的原材料;另一方面,因为公允价值计量属性的引入和公允价值的难以取得,无法杜绝上市公司发布虚假信息的可能性,这不仅加大了分析难度,同时也有可能使分析结论的准确性受影响。

(一)财务报告的目标是受托责任观和决策有用观的融合。

《基本准则》第四条指出:财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。这是一种双重的会计目标,是受托责任观和决策有用观的融合,该目标在重视财务报告保护投资者利益的同时,强调财务报告决策有用性,在突出财务报告内容质量的同时,还必须把财务报告披露形式的质量放在显要的位置,这是一种高质量会计准则理念对财务报告质量的要求。

(二)会计理念的变化导致报表地位的改变。

新准则中的多项准则,比如:《基本准则》中关于收入和费用要素的定义、《或有事项》准则关于预计负债的确认、《所得税》准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项,即先定义该类交易或事项产生的相关资产和负债,或者说,先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债造成的影响,然后再根据资产和负债的变化来确认收益。这表明我国的会计理念已从“损益观”向“资产负债观”转变,从而改变了以前重利润表轻资产负债表的理念,更加看重资产负债表和现金流量表所描述的企业财务状况。

(三)公允价值计量属性的引入导致利润表体现出了全面收益观。

新准则采用公允价值计量的经济事项主要有:金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交易、生物资产、政府补助等。比如:对于交易性金融资产,初始确认时按照公允价值计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益,并体现在利润表上,这使得利润表体现了全面损益。

(四)合并报表理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。

《合并财务报表》准则对合并报表范围的确定以控制为基础,更关注实质性控制。在合并资产负债表中把“少数股东权益”项目作为所有者权益的组成部分(原规定列在负债与所有者权益之间),在合并利润表中将“少数股东损益”作为净利润项目的组成部分,在净利润项目下列示(原规定利润总额扣减少数股东损益后列示净利润)。这样将增加合并报表的资产和权益、收入和利润,对企业财务状况、经营成果具有较大的影响。

三、新会计准则下对财务报告的改革探讨

在新会计准则下财务报告的内涵发生了巨大变化,依据不同观念编制的财务报告所提供的信息类型及信息含量存在着差别,财务报告的分析内容和方法也应该有相应的变化,以下简述财务报告改革的具体措施。

(一)结合基本面将会计政策选择分析作为首要分析步骤。

会计政策的选择形式上表现为企业会计过程的一种技术规范,但其本质却是经济和政治利益的博弈和制度的安排。新会计准则给予了企业较多的职业判断空间,公司管理层的会计政策选择对财务报告的形成有很大的影响。分析财务报告时,应该结合宏观基本面将分析、评价公司会计数据反映经济现实的程度以及执行会计政策的正确性作为首要分析步骤,分析公司运用会计政策灵活性的性质和程度,确定是否调整财务报告的会计数据,以消除由于采用了不恰当的会计方法而造成的扭曲,为高质量的财务报告分析做好准备工作。

(二)挖掘新的财务比率指标,增加风险管理策略和财务预警分析。

新准则下可以考虑在原先使用的几类财务比率之外挖掘新的财务比率指标,进而通过财务比率进行分析,比如把利润表中“公允价值变动净收益或净损失”项目与“净利润”项目作比较,计算出公允价值变动净利润率,考察公允价值变动对净利润的贡献,或者把资产负债表中的平均“交易性金融资产”项目与利润表中“公允价值变动净收益或净损失”项目作比较,计算出交易性金融资产公允价值变动率,这些都应该是可以考虑的。“公允价值变动净利润率”越高,代表公允价值对净利润的贡献越大,但同时意味着损益波动性大,市场风险高,因为交易性金融资产的公允价值企业是没有办法左右的。

(三)强调分部报告在财务报告分析中的地位和作用。

《分部报告》准则推出后,对分部报告进行分析无疑是必要的,但是财务报告信息使用者,甚至证券分析师对企业分部报告的分析,如果仍然停留在传统的行业分析和地区板块分析上,可能就不能满足需要,甚至得出错误的判断。分部报告分析是一个比较复杂的过程,对分部的分析主要是为了评价企业整体的风险和报酬,分析方法除了以比较分析法和因素分析法为主外,还应结合各分部所处行业的发展趋势、区域经济条件、产品生命周期、主要客户财务状况和经营成果,甚至国内外的政治发展情况等各种因素,以确定这些环境因素对各分部发展前景及整个企业的预期报酬与承担的风险产生的影响。

(四)关注合并报表在集团财务管理中的作用。

合并会计报表与个别报表相比,在编制基础、编制方法、信息含义等诸多方面的特殊性,使合并财务报告的分析有其独特之处。比如:一般情况下,一个公司的负债能力依据其自有资本、还款可能性和提供的担保而定。但是企业集团在负债能力上具有杠杆效应,这种杠杆效应产生作用使企业规模日益庞大并形成一个金字塔式的控制体系,这种一层一层连锁控股导致多次运用同样的永久资本、同样的不动产而取得不同的借款,从而导致负债的可能增加,对其控制的资产和收益发挥很大的杠杆作用。显然,企业集团财务报告分析的任务之一是通过合并报表,结合对母公司、子公司单个报表的分析,有效利用这种资金金字塔杠杆效应,并密切关注由此可能出现的财务风险。

(五)拓宽财务报告信息披露范围和内容。

未来的财务报告,应拓宽信息披露的范围,不仅揭示财务信息,还应扩大到非财务信息,应当将与信息使用者有关的非财务信息、社会责任信息、预测信息、分部信息、管理会计信息等纳入披露的范围,提供“管理当局分析报告”、“社会责任报告”、“企业分部信息”、“关于管理人员和股东信息”等。同时,对现行财务报表不能反映的一些“表外项目”也能通过适当的方式予以披露,充分满足信息使用者的信息需求。但是,财务报告的信息披露,必须符合效益大于成本的原则,且不能超出财务会计的对象和职责。

(六)应注意相关性与可靠性并重的原则。

现代企业财务报告主要包括两个部分:基本财务报表和其他财务报告。基本财务报表包括:资产负债表、损益表、现金流量表及附注等。基本财务报表及附注来自于过去的交易和事项有可靠的凭证作为原始证据,并遵守会计准则进行计量、确认和报告,符合可靠性原则;其它财务报告主要是满足使用者新的信息需求,帮助他们作出与企业相关的经济决策。未来财务报告应达到可靠性、相关性的高度统一。可靠性和相关性都是会计信息质量的重要质量特征,要实现决策有用的会计目标,两者缺一不可。未来的财务报告不论怎样改革,只有在综合分析提供信息的费用和效用的恰当比例的条件下,达到可靠性和相关性的高度统一,才不会偏离财务会计的本质。

总之,企业在编制财务报告时要针对不同财务报告分析主体选择不同的指标,利用科学的分析方法让信息使用者得到最关注的信息。新会计准则的实施给企业财务报告分析带来了难度,但也为分析人员提供了更高质量、更多的原材料,财务报告分析者们不仅应看重新会计准则对公司账面数据的影响,更应该研究新会计准则对挖掘企业价值、评价企业价值的作用,以更好地发挥财务报告的功能,满足信息使用者的需要。