作业成本法的特点及其在我国的应用分析

况忠文

摘要：作业成本法是将生产一种产品所发生的所有作业分配到产品成本中的一种成本计算方法。较传统的成本计算方法更为精细，成本数据更为准确，有利于正确的决策，且计算机技术、网络技术的快速发展，能够低成本获得硬软件平台，能够自动快捷方便地获职企业内部生产、销售、财务等集成的数据信息，这使得企业实施作业成本法、提高精细化管理有了广阔的发展空间。

关键词：作业成本法应用分析

0引言

作业成本法是将生产一种产品所发生的所有作业分配到产品成本中的一种成本计算方法。其将制造费用按作业归集到不同的成本库中，然后各个成本库采用各自的分配标准来分配制造费用。作业成本法较传统的成本计算方法更为精细，成本数据更为准确，有利于正确的决策，且计算机技术、网络技术的快速发展，能够低成本获得硬软件平台，能够自动快捷方便地获取企业内部生产、销售、财务等集成的数据信息，这使得企业实施作业成本法、提高精细化管理有了广阔的发展空间。

1作业成本法的特点

1.1对成本概念的影响——将价值链贯穿于成本管理传统的成本概念只局限于产品的生产过程。ABC的核心是产品消耗作业、作业消耗资源。它认为产品的价值实现比成本形成更重要，因此其实行按成本管理要求的全程成本概念，将成本视野向前延伸到产品的研究与开发成本、设计成本、生产成本，并向后延伸到营销成本、配送成本和顾客服务成本。它把企业生产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。作业推移的过程也是价值在企业内部逐步累积转移，直至最后形成转移给顾客的总价值(最终产品成本)的过程，其将价值链贯穿于成本管理过程始终，强调消除不增加价值的作业，对可增加价值的作业，在不影Ⅱ自产品质量的前提下选用最低成本，这是价值工程在成本会计中的应用和深化。

1.2对间接费用的重新界定——有助于考核企业的管理效益在传统成本法下。只包括与生产产品直接、间接有关的费用，但用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出是作为期间费用。而作业成本法强调的是费用支出的合理有效，不论其是否与生产直接、间接有关。在这种情况下，期间费用归集的是所有不合理的、无效的支出。这种成本和期间费用的重新界定，有助于考核企业的管理效益，完善成本的概念。

1.3对动因的影响——成本动因的多元化，使间接成本的分配更加准确，提高了成本信息的质量水平传统成本计算方法关注产品成本结果本身，成本计算对象是企业生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因。传统方法下将把过多的间接制造成本分配给高产出的产品，而把过少的成本分配给低产出水平的产品。但作业成本法着眼于成本发生的原因，即成本动因。它是依据资源耗费的因果关系进行成本分析，先按作业对资源的耗费情况将资源分配给对象，分配基础不再局限于传统成本制度中的财务变量，集财务变量与非财务变量为一体，并且特别强调非财务变量(例如产品零部件的数量、质量检测时间等)的过程，这就体现了分配基础的多元化。

1.4对生产管理和质量管理方式的改进——有助于提高工作效率和收益传统的成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上，出现问题及时修补或剔除。而作业成本法下的生产管理系统一般为适时生产系统(JUSt-in-t rine ProductionSystem)，是由后向前拉的一种逆推似的生产系统，企业的生产程序环环相扣，衔接非常紧密，提高了工作效率和收益，也使得企业减少了存货带来的费用。

2作业成本法在我国实施中所面临的困难

2.1微观方面

2.1.1成本动因的确认首先，成本动因数量及与制造费用相关程度的确定具有难度。成本动因与作业实际制造费用相关程度越低，成本动因越难确认；对产品的精确度要求越高，成本动因划分就越细；如果产品复合的复杂程度越高，所需的成本动因也就越多。如果该作业成本法所涉及的动因因素很少，成本数据便会很不准确；另外，尽管有时作业数据可以得到，但是某些成本可能仍需要以人为本的数量标准为基础分配给部门和产品，因为要找出导致成本发生的具体作业可能不现实。在制造技术较复杂、产品复合程度较高的企业，成本动因可能会无穷无尽。如何确定与成本最密切的动因成了一个较复杂的问题。其次，成本动因的确定，具有人为性。如果资源的发生与作业中心成本库有明显的变动关系，那么作业中心的确定比较容易，所分配的成本也比较准确。然而，由于企业生产的复杂性和多样性的存在，有些资源的发生是固定的，很难与特定作业相联系，如折旧费、动力费、保险费等。如果将这些资源硬性追溯到某项作业，那么将会影响到成本分配的正确性。如果这种资源耗费的比例较大，作业中心的同质性就会受到怀疑，采用作业成本法的优势将不明显。

2.1.2会计人员的素质及管理层的认可度和重视程度作业成本法涉及到企业的方方面面，作业成本法在应用的时候，必须得到单位领导的认可和支持，作好全体员工的培训，提高全员的成本意识。就目前我国大部分企业的现状而言，单位领导对作业成本法知之不多，更谈不上认可与支持。尽管经过多年的努力，我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高，但与发达国家企业的会计人员相比仍有较大的差距，既掌握会计专业知识又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺，同时对作业成本法的关注与了解甚少，还不具备有效实施作业成本法的素质与能力。

2.1.3对作业成本法存在着一些错误的观念首先，仅仅认为作业成本法仅仅就是一种成本计算方法。除此之外，它还是一种管理思想和管理方法的彻底改变。其次，作业成本法并非所有的企业都适用，也不能完全满足管理者方方面面的信息需求。作业成本法和传统成本法一样，反映的是历史成本信息而非未来的成本信息，同样也不能反映诸如筹资成本、投资成本等方面的信息。最后，指望作业成本法提供详尽的产品成本信息也不大现实。从信息经济学的信息经济性理论来看，将作业成本法搞得过于复杂并不经济。因为作业成本法并不是信息的唯一来源，企业还可以利用观察、商会、通讯和个案研究等途径取得信息。与此同时，也不可把作业成本法视为产品定价、组合、做买(Make-or-Buy)决策的决定因素。实际上，产品相关决策还要考虑竞争的程度和性质、企业的价格策略、市场供求关系、产品质量等因素。

2.2宏观方面：

2.2.1我国的科技发展水平不高，适合作业成本法应用的制造环境还未形成从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。近年来，随着市场竞争的加剧，一些有条件的企业纷纷增加技术投入，以提高企业的装备水平，增加市场竞争力。但这些企业只占企业总数的极小部分。因此，适时制和弹

性制造系统的实施目前缺乏相应的技术基础，适合作业成本法应用的制造环境还未形成。

2.2.2当前的法律，法规相矛盾我国目前的实际业务中成本计算方法采用的是制造成本法，作业成本法是一种全新的成本管理方法，虽然其具有着科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和会计制度的认可，与现行的会计准则和会计制度相冲突。若企业以作业成本法为基础进行编报和纳税，是得不到会计法和税法的支持的。如果企业采用作业成本法计算成本，那么就必须对成本信息进行再加工方能对外编报，这样，无疑阻碍了作业成本法的推广。所以，在相当长的一段时间内，采用作业成本法的企业必须使用两套会计账务处理办法，即以传统成本法用于会计披露，以作业成本法进行管理控制。

3我国企业应用作业成本法的展望

3.1建立科学的管理制度，努力提高企业管理水平只有企业管理实现现代化，才能有效划分费用产生的环节和区域，才能准确分析费用产生的原因和结果；只有企业管理实现了现代化，才能对成本控制、成本管理提出更高的要求，才能使作业成本法的应用更具有客观保证。

3.2取得高层管理者的支持运用作业成本法加强企业成本控制不是仅靠会计人员即能完成的工作，它的实施需要全体员工的参与，特别需要企业领导的高度重视、理解和积极参与。这种支持主要指足够的资源投入，包括人力、时间，特别是资金的投入。从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题。这种新的成本控制体系的具体核算和管理系统，必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。

3.3对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。结合企业资源计划(ERP)系统实现成本管理的现代化、科学化。把以管理决策为目标的ABC和以信息、数据流为目标的ERP相结合。把ABC的概念和方法融入ERP系统中，使公司各有关部门通过ERP系统获得ABC数据。

3.4兼顾成本一效益原则，适度实施任何一个成本系统并不是越准确越好，除了考虑其适用范围外，还须考虑其实施的成本和效益。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，其实施的成本是比较高的。我国企业在运用作业成本法时首先应通过“成本一效益”分析判断这样做是否能为企业增效，从作业成本法在各国企业运用的经验看出，并不是任何企业都适合运用作业成本法，如果一个企业制造费用只占用一小部分，或者企业只有单一产品，则作业成本法并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。

3.5提高企业全员的成本意识作业成本信息的提供需要较高水平的财会人员。同时，作业成本法的实施需要企业全体员工的积极参与、密切配合。作业成本系统既是一个成本计算系统t也是成本控制系统。要有效地实施它，必须使全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。即作业成本法要与全员成本管理相结合。

作业成本法作为当下流行的成本管理方法，有着其自身的优越性，它对成本进行优化，缩减成本支出，提高生产效率，进而可以增加公司利润。对于其在我国实施过程中遇到的困难，我们应想尽一切办法，努力克服，尽力改善其应用环境，使其能为我国上市公司的发展服务，也是为整个中国的发展服务，相信不久的将来我国可以游刃有余的应用作业成本法。