投资性房地产会计准则中外比较

陈先语　李　珍　杨晓莉

摘要:本文针对财政部2006年2月出台《企业会计准则第3号——投资性房地产》(以下简称新准则),从投资性房地产的定义、初始计量、后续计量、转换、处置和披露等方面与国际会计准则进行了比较分析,以期抛砖引玉。

关键词:投资性房地产 准则 中外 比较

0 引言

2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》,规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露,国际上规范投资性房地产的相关准则为国际会计准则第40号——投资性房地产(以下简称ISA40)。我国新颁布的这一准则与国际准则相比在整体趋同的情况下也存在着一定的差异,它适应了我国当前的经济发展形势,体现了会计准则的“中国特色”。

与国际会计准则的具体差异如下:

1 投资性房地产的定义比较

新准则关于投资性房地产的定义是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,并能够单独计量和出售。包括:已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。国际会计准则的定义与我国基本相同,具体包括:为长期资本增值和持有的土地(不包括正常经营过程中为短期销售而持有的土地);尚未确定未来用途的土地;主体拥有(或者主体在融资租赁下持有)并在一项或多项经营租赁下租出的建筑物;准备在一项或多项经营租赁下租出的空置建筑物。

由此我们可以看出:新准则中说的土地是指土地使用权,而国际会计准则是指土地所有权,这是因为在中国土地归国家或集体所有,企业只能取得土地使用权而不是所有权;国际会计准则将以融资租赁方式租入的房地产和以经营租赁方式租入后转租的房地产纳入投资性房地产的范围,我国则没有。

2 投资性房地产的确认和初始计量比较

新准则规定自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。国际会计准则提到了启动费(使房地产达到工作状态所必需的启动费除外)、在投资性房地产达到计划的占用水平之前发生的初始经营亏损、或在房地产的建造或开发过程中浪费的材料、人工或其它资源等不正常损失,不作为投资性房地产的成本。国际会计准则还指出,如果投资性房地产的付款额延期支付,其成本就是其与现金价格相等的金额,该项金额与总支付金额之间的差额应确认为赊销期内的利息费用。我国会计准则指出外购投资性房地产的购置成本包括买价任何可直接归属于投资性房地产的支出,并没有对利息费用做出明确规定。我国准则明确规定,企业自行建造或开发的房地产,只有在自行建造或开发活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值,才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。但国际会计准则规定,自建投资性房地产的成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本,在完工日之前,企业应采用《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》,在完工日,房地产成为投资性房地产,应采用结束建造或开发,相应地由在建或在开发的房地产转换成投资性房地产,当企业完成一项将按公允价值计价的自建投资性房地产的建造或开发活动时,在完成之日该项房地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额应在当期净损益中确认。

3 投资性房地产的后续计量比较

新准则指出:投资性房地产的后续计量有成本和公允价值计量两种,通常应当采用成本模式计量,企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。我国会计准则对此要求很严格,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式,而且已采用公允价值模式计量的房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

与之相比,国际会计准则与新准则存在差异,由于我国公允价值属性条件尚未成熟,所以偏向于成本计量模式,对公允价值模式使用谨慎严格。而ISA40中允许企业在成本会计和公允价值模式之间做出选择,并鼓励企业在能够持续获得公允价值的前提下,优先采用公允价值计量模式。它还对成本模式和公允价值模式的转换有一定规定,具体体现在《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》中:“只有能够在企业财务报表中对事项或交易进行更恰当的列报的情况下,才能自愿变更会计政策”。国际会计准则理事会(IASB)认为,从公允价值模式变更为成本价值模式不大可能导致更恰当的列报,可见IASB并没有完全禁止企业把已采用公允价值模式计量的投资性房地产,从公允价值模式转换为成本模式,“不大可能”的表述留有余地。可见公允价值计量在我国还有继续改进并与国际趋同的空间。

4 投资性房地产的转换比较

新准则规定:企业有确凿证据表明房地产用途发生改变满足下列条件之一的应当将投资性房地产转换为其它资产或者将其他资产转换为投资性房地产:①投资性房地产开始自用;②作为存货的房地产改为出租;③自用土地使用权停止自用,用于赚取租金或资本增值;④自用建筑物停止自用,改为出租。

国际会计准则增加了:①为销售而开发,相应的投资性房地产转换成存货;②与另一方开始一项经营租赁,相应的由存货转换成投资性房地产;③结束建造或开发,相应的由在建或开发的房地产转换成投资性房地产。

由此可见,国际会计准则的转换定义更加详细,同时在公允价值模式下将其他资产转为投资性房地产的转换处理中,我国规定,当公允价值大于其账面价值时,应作为所有者权益处理(资本公积-其他资本公积),反之,则计入当期损益;国际会计准则规定存货转换为投资性房地产之日,房地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认。

5 投资性房地产的处置比较

新准则规定:企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。但国际会计准则规定更加详细,还提到了应收对价:处置投资性房地产所产生的应收对价,初始应按公允价值确认。尤其是,如果投资性房地产的付款额延期支付,则收到的对价初始应按与现金价格相等的金额予以确认。对价的名义金额和与现金价格相等的金额之间的差额,应根据《国际会计准则第18号》以考虑了应收款的实际收益率因素的时间比例为基础确认为利息收入,我国没有提到。值得注意的是这里的差额不是确认为损益或者营业收入,而是确认为利息收入。

6 投资性房地产的信息披露比较

新准则要求企业应当在附注中披露于投资性房地产有关的下列信息:一是投资性房地产的种类、金额和计量模式;二是采用成本模式的,投资性房地产的折旧或摊销,以及减值准备的计提情况;三是采用公允价值模式的,公允价值的确定依据和方法,以及公允价值变动对损益的影响;四是房地产转换情况、理由,以及对损益或所有者权益的影响;五是当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。ISA40在信息披露方面的规定比我国企业会计准则更加详细,主要增加了:一是收益表的相关披露内容,包括来自投资性房地产的租金收益以及相应的修

理维护费用等;二是即使采用成本计量模式,也要披露投资性房地产的公允价值。

参考文献:

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[2]财政部.企业会计准则应用指南2006.中国财政经济出版社.2006.

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[4]应华羚.张维宾.投资性房地产公允价值计量模式的国际比较及在我国的应用.会计研究.

[5]王建新.国际财务报告准则简介及与中国会计准则比较.人民出版社.