浅论职工薪酬会计与税务的处理差异

赫建英

摘 要:文章阐述职工薪酬的会计和税务差异的处理原则,分析研究职工薪酬的会计和税法处理上的主要差异。

关键词:职工薪酬 会计 税务 差异

中图分类号:F230 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)08-161-01

职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利,也包括提供给职工本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利。职工薪酬核算企业因职工提供服务而支付的或放弃的对价,企业需要全面综合考虑职工薪酬的内容,以确保其准确性。职工薪酬主要包括以下内容:职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出。

一、职工薪酬的会计和税务差异的处理原则

对于两者规定的差异,企业应遵循的处理原则为:企业在会计处理时,应当按照企业会计准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告,确认、计量标准与企业所得税法规定不一致的,不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额;企业在计算当期应缴纳的所得税时,按照企业所得税法规定,纳税人的财务会计处理与企业所得税法规定不一致的,应依照税收规定予以调整,按税法规定允许扣除的金额,准予扣除。

税法对职工薪酬适用的是实际发生原则。一般不以企业提取数,而以实际发生发放、支出的数据为准作为基数,在税法允许的扣除标准以内的,计算应纳税所得额时,可以根据实际支出扣除;超过标准的部分,不得扣除。由于企业所得税税收政策上的一系列限制性规定,企业实际发生的职工薪酬,与允许税前扣除的金额之间产生的差额,在以后会计期间不允许再税前扣除,不形成《企业会计准则第18号—所得税》中所指的暂时性差异,但必须在发生当期进行纳税调整。不论是资本化的,还是费用化的职工薪酬,在实际发生的当期均属于企业所得税纳税调整的对象。只有符合资本化条件的职工薪酬构成资产的税务成本,可在以后期间按税法的规定,以计提折旧或费用摊销的方式予以税前列支。

二、职工薪酬的会计和税法处理上的主要差异

计量职工薪酬时,国家规定计提基础和计提比例的,应该按照国家的标准计提。国家没有规定计提基础和计提比例的,企业应当根据历史经验数据和实际情况,合理预计当期应付职工薪酬。当实际发生金额大于预计金额时,企业应当补提应付职工薪酬;如实际发生金额小于预计金额时,企业应当冲回多提的应付职工薪酬。企业所得税法明确规定:“在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致时,应当依照税收法律、行政法规的规定计算”。

1.职工工资、奖金、津贴和补贴。这一类内容在企业会计准则和企业所得税法的规定上口径基本相同,扩大了工资全额税前扣除的范围。

2.职工福利费,主要是尚未实行医疗统筹企业职工的医疗费用、职工因功负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助,以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。修订后的《企业财务通则》实施后,企业不再按照工资总额14%计提职工福利费,2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日,应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理,上市公司另有规定的,从其规定:(1)余额为赤字的,转入2007年年初未分配利润,由此造成年初未分配利润出现负数的,依次以任意公积金和法定公积金弥补,仍不足弥补的,以2007年及以后年度实现的净利润弥补。(2)余额为结余的,继续按照原有规定使用,待结余使用完毕后,再按照修订的《企业财务通则》执行。

企业所得税法实施条例规定:“企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。”税法上改变了以前计提列支的办法,按规定据实列支,超过税法规定允许列支的部分调整应纳税所得税。实施条例继续维持了职工福利费扣除标准,但由于计税工资已经放开,实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,扣除额也就相应提高。

3.医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。有关保险的税前扣除,企业所得税法实施条例第三十五条规定:“企业依照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。企业为投资者或职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。”第三十六条规定:“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或职工支付的商业保险费,不得扣除。”税法强调的依国家有关规定缴纳的可以税前扣除,不符合规定的不予税前扣除。

4.住房公积金,根据《住房公积金管理条例》、《建设部财政部中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》等规定精神,单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内,其实际缴存的住房公积金,允许在个人应纳税所得税中扣除。最高不得超过职工工作地所在社区城市上一年度职工月平均工资的3倍,具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金,应将超过部分并入个人当期的工资薪金收入,计征个人所得税。

5.工会经费和职工教育经费,企业应当按照国家相关规定,分别按照职工工资总额的2%和1.5%计量应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额,计算应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后,再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。

企业所得税法条例第四十一条规定:“企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。”第四十二条规定:“除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。”

6.非货币性福利,其他与获得职工提供的服务相关的支出。原则上作为劳动报酬计入工资薪金所得扣除,不符合规定的可作为福利费项目税法处理。

7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿,根据《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税前扣除问题的批复》规定,企业支付的一次性补偿和生活补助等符合批复规定,原则上可以在企业所得税税前扣除。税法上对费用的税前扣除原则为据实扣除原则,因此对企业确认的职工可能选择继续在岗形成预计负债而计入费用的金额不允许税前扣除。

参考文献:

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则—应用指南.北京:中国财政经济出版社,2006

2.企业会计准则案例讲解.上海:立信会计出版社,2007

3.中国注册会计师协会.会计/税法(2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材).北京:中国财政经济出版社,2009

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