浅析资产负债表债务法下的所得税会计

胡晓红

根据新所得税会计准则的规定，我国的所得税会计处理只能采用资产负债表债务法，相对原来的所得税核算方法发生了较大变化。采用单一的资产负债表债务法，增强了会计信息的可比性、相关性，体现了与国际会计准则的趋同。本文从资产负债表债务法的核算原理着手，对资产负债表债务法核算所得税涉及的相关概念及核算程序进行了介绍，并以举例的形式解析了列表法在资产负债表债务法核算所得税中的具体运用。

一、资产负债表债务法核算原理

资产负债表债务法以“资产负债观”为理论基础，它是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计差额，而非当期差额，相应地，确认的递延所得税负债与递延所得税资产是余额，而非当期发生额。

因递延所得税资产或负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易和事项产生的递延所得税资产或负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）；二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同时，应确认相关的递延所得税，调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额，亦不影响所得税费用。

二、资产负债表债务法核算所得税涉及的基本概念

1.账面价值与计税基础。资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。

资产、负债的计税基础，是指企业按照相关税收法规的规定应该具有的金额。对于资产来说，其计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。例如，存货的期末余额为200万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为170万元，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为200万元。

2.暂时性差异与永久性差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。这种差异造成的结果是先少交所得税，后多交所得税。

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。这种差异造成的结果是先多交所得税，后少交所得税。

永久性差异是指会计与税法规定不同形成的差异，该差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异对应了资产或负债，则其账面价值与计税基础相同。例如国债利息收入、罚没支出、超标的业务招待费等。

⒊递延所得税负债与递延所得税资产。递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异，除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异，企业在估计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。一般情况下，递延所得税负债与递延所得税资产的确认如表1所示。

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某些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，这样的情况主要包括：（1）商誉的初始确认。（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同样，某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。

4.当期所得税与递延所得税。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。用公式可表示为：当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用的所得税税率=（税前会计利润±永久性差异±暂时性差异变动额）×适用的所得税税率=（税前会计利润±永久性差异＋当期新增可抵扣暂时性差异＋当期转回应纳税暂时性差异－当期新增应纳税暂时性差异－当期转回可抵扣暂时性差异）×适用的所得税税率。

递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，用公式可表示为：递延所得税=（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）＝递延所得税负债当期发生额－递延所得税资产当期发生额。

5.所得税费用。采用资产负债表债务法核算所得税，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分，用公式可表示为：所得税费用=当期所得税＋递延所得税。

三、资产负债表债务法核算所得税的一般程序

企业采用资产负债表债务法核算所得税，一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算，其核算程序可归纳为：

1.确定资产负债表中资产、负债项目的账面价值和计税基础；

2.确定暂时性差异；

3.确定应纳税所得额和当期所得税；

4.确定递延所得税；

5.确定所得税费用。

资产负债表债务法核算所得税的一般程序如下图。

四、资产负债表债务法下所得税会计处理

用资产负债表债务法核算所得税时，我们可以采用列表的方法来进行计算，这样处理起来简单明了，思路清晰，事半功倍。采用列表法核算所得税只需列示两张表：一张为暂时性差异计算表，其依据为暂时性差异计算公式，即暂时性差异=资产、负债项目的账面价值－资产、负债项目的计算基础，该表包括了核算程序的前两步；另一张为所得税核算过程计算表，其依据为所得税费用计算公式，即所得税费用=（税前会计利润±永久性差异±暂时性差异变动额）×适用的所得税税率＋（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额），该表包括了核算程序的后三步。下面笔者以举例的形式来介绍列表法在资产负债表债务法核算所得税中的具体运用。

[例]大利公司20×7年度利润表中的利润总额为2000万元，该公司适用的所得税税率为25%，递延所得税资产期初余额18万元，递延所得税负债期初余额10万元。与所得税核算有关的情况如下：

20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差别的有：（1）确认持有至到期国债利息收入100万元，税法规定，国债利息收入免交所得税。（2）期末计提200万元的存货跌价准备，该存货的原账面价值为1000万元。税法规定资产减值在未实际发生损失前不能在税前扣除。（3）20×7年8月18日，大利公司自证券市场购入某股票，支付价款600万元（假设不考虑交易费用），将其作为交易性金融资产核算。12月31日，该股票的公允价值为1000万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。（4）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，其成本为2000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧，税法规定该类固定资产的折旧年限为20年，假定税法规定的折旧方法及净残值与会计规定相同。（5）当年业务招待费超支10万元。（6）非公益性捐赠支出20万元。根据以上资料，试作出大利公司20×7年所得税的会计处理。

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用列表法进行资产负债表债务法下的所得税核算。

1.确定暂时性差异（如表2所示）

2.所得税核算过程（如表3所示）

3.会计分录

借：所得税费用 4825000

递延所得税资产 750000

贷：应交税费——应交所得税4575000

递延所得税负债 1000000

上述例题为所得税税率不发生变动的情形。那么，如果某一会计期间税率发生变动，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量，例如，重新计量后的递延所得税资产=原已确认的递延所得税资产/旧税率×新税率，其调整金额=重新计量后的递延所得税资产－原已确认的递延所得税资产，用它来反映税率变化带来的影响。除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。税率发生变动时其会计处理就此差异，除此之外，与一般的资产负债表债务法核算相同。