浅谈刑法偷税罪的修订及其对税收工作的影响

□范立新

(河南省国家税务局,郑州450008)

浅谈刑法偷税罪的修订及其对税收工作的影响

□范立新

(河南省国家税务局,郑州450008)

《刑法修正案(七)》对刑法第201条偷税罪作了重大修改。从我国的法律看,刑法修订往往早于税法的修订,两者关于偷税违法行为和犯罪的界定上又具有很强的接续性。

偷税罪;修订;税收

2009年2月28日,全国人大常委会审议通过了《刑法修正案(七)》。该修正案对刑法第201条偷税罪的罪名、犯罪构成及刑罚适用等方面作了重大修改。从我国的法律看,刑法修订往往早于税法的修订,两者关于偷税违法行为和犯罪的界定上又具有很强的接续性[1]。因此,刑法关于偷税罪的修订内容将对《税收征管法》、《税务稽查工作规程》的修订产生重大影响,也会影响到目前及今后相关税收工作管理理念和具体操作要求的变化。目前,对偷税罪涉及的税收问题已引起广泛的关注,在实践工作中还存在一些争议,而目前尚无对偷税罪的司法解释或进一步的具体规定。笔者对偷税罪的修订内容及其对税收工作的影响作以粗浅分析,以期推动对此问题的研究。

一、罪名变化及其影响

刑法第201条的罪名由“偷税罪”修订为“逃避缴纳税款罪”。

传统观念认为,纳税人发生纳税义务时即产生了国家税收,税收是国家的应有财产,纳税人将本应属于国家的财产即税收或部分税收据为己有而不缴纳,如同从国库里窃取财产,符合偷盗的本质特征——“在不为所有人知悉的情况下秘密窃取”,因此,将纳税人发生纳税义务却不缴纳的行为定为“偷”税。随着市场经济的发展、公共财政理论的兴起,人们对于税收的观念也发生了很大的变化。税收的本质更多地被看做是纳税人为获取公共产品而支付的“对价”,国家和纳税人之间的关系被看做是税收债权债务关系[2]。纳税人发生纳税义务时,国家是债权人,纳税人是债务人。基于债的一般原理,在纳税人未支付“对价”的情况下,国家作为债权人对纳税人(债务人)只享有请求权,而不能直接成为纳税人(债务人)财产的所有人。如同买卖双方形成的合同之债中,卖方在货物发出后而买方未支付货款时,买方对其财产包括应支付的货款仍享有所有权,卖方只享有请求买方支付货款的权利,并不自然成为买方财产的所有人且不能采取绑架等非法手段索取货款。同理,在纳税人未履行纳税义务时,其应缴纳税款的所有权并未从纳税人转移到国家,应缴纳的税款仍属于纳税人的私有财产而不归国家所有,因此,其行为并非将国家财产或称国家税收“秘密窃取”。从世界其他国家刑法规定看,这种行为被称为“Tax Evasion”,意即公民逃避履行纳税义务。我国刑法第201条的罪名由“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”,体现出税收理念的变化,也与其他国家的规定相一致。

这一立法理念的变化,涉及税收征管法与刑法衔接中的两个问题。一个是目前税收征管法第63条偷税行为与逃避缴纳税款罪的衔接问题。另一个则是骗取出口退税行为构成犯罪移送公安机关的罪名确定问题。

对于第一个问题,因为偷税的违法行为和犯罪之间从性质上看是统一的,只是量的差异,即违法行为达到一定危害程度构成犯罪,另外,从我国1979年以来关于偷税违法行为和犯罪的历次立法修订过程看,均是刑法对偷税罪先行修订,税法随后与刑法协调。因此,笔者建议《税收征管法》及时对第63条予以修订,以达到关于税收违法行为行政法规定和刑法规定的统一。

第二个问题涉及税收实践问题,即税务机关对骗取出口退税行为以“骗取出口退税罪”还是以“逃避缴纳税款罪”的罪名向公安机关移送。《刑法》第204条第1款规定,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的是骗取出口退税罪;第2款规定,纳税人缴纳税款后,采取第1款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第201条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照第1款的规定处罚。笔者认为,在将税款看做国家自然形成的财产时,不论纳税人是否将应当缴纳的税款缴入国库,纳税人已经实现的“应当缴纳的税款”均为国家财产。1997年《刑法》第204条第2款中,犯罪对象是纳税人已缴纳的“应当缴纳的税款”,第201条的犯罪对象是纳税人不缴或少缴“应当缴纳的税款”,两者具有相同的犯罪对象,即纳税人应当缴纳的税款,因此,第204条第2款将纳税人骗取所缴纳的税款按第201条规定处理也就顺理而成。但是,从目前偷税罪的罪名改为逃避缴纳税款罪体现出的立法理念来看,两者的犯罪对象存在重大差异。逃避缴纳税款罪是行为人逃避应履行的纳税义务使国家没有征收到应当征收的税款的一种犯罪行为,在这种情况下,纳税人应纳税款的所有权并未由纳税人转为国家;《刑法》第204条第2款规定“纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款”,是行为人缴纳税款后采用欺骗的手段从国库中骗取出口退税款[3],这种情况下,税款的所有权人已由纳税人转为国家,两者的犯罪对象显然是不同的。

目前,国家并未对《刑法》第204条进行修订,即仍执行第2款关于“骗取所缴纳的税款的,依照本法第201条的规定定罪处罚”的规定。但笔者认为,从立法方向看,不论纳税人骗取的税款是否超过其缴纳的税款,其侵犯的对象均是国家已征收到的税款,即税款的所有人是国家。因此,《刑法》第204条第2款应与该条第1款的犯罪对象是统一的,建议立法机关予以明确,即对于骗取出口退税行为构成犯罪的,不论是否超过其缴纳税款数额,均属于骗取出口退税罪。税务机关按照骗取出口退税罪的罪名移交即可。

二、犯罪行为和结果构成的修订及其影响

(一)犯罪行为构成的修订内容及原因

1997年刑法第201条将偷税罪的行为构成规定为:“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等。”《刑法修正案(七)》将逃避缴纳税款罪的行为构成规定为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。其犯罪行为要件的表述由列举式改为概括式,由叙明罪状改为简明罪状。

其修订原因是,1997年刑法第201条对偷税罪的行为构成表述虽然采取相对明晰的列举式,但也存在外延不周、理解不一和对税权缺乏动态保护的问题。一是刑法在条文中列举偷税手段存在不周延、一些行为侵害国家税权但难以定性的问题。如,纳税人在账簿上按照会计准则列支成本在计算所得税时应予调整而未调整,从字面上来看,不属于偷税罪的法定行为,但又实际上造成了少缴税款的结果,因此,为此行为是否属于偷税一直存在争议;再如,2002年最高人民法院《关于审理非法生产、买卖武装部队车辆号牌等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第一款规定,使用伪造、变造、盗窃的武装部队车辆号牌,不缴或者少缴应纳的车辆购置税、车辆使用税等税款,达到偷税罪定罪数额的,依照偷税罪的规定定罪处罚。这一规定也说明以条文列举形式的偷税手段的不周延。二是存在对刑法偷税罪的具体手段理解不一问题。如,“经税务机关通知申报而拒不申报”是构成偷税罪的一种独立的行为还是构成偷税罪的一个必备条件在实践中一直存在争议。三是对税权缺乏动态保护。税收法律制度,是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化而变化的,在这个变化过程中,纳税义务成立的法定条件也处在变动之中,偷税罪采取“明示其一,排除其他”的列举式虽具有一定的积极意义,但难于适应涉税行为的动态变化。因此,从其他国家规定看,一般也将偷税行为概括为通过欺诈或不正当手段进行逃税的行为,而不具体罗列。

(二)犯罪结果的修订内容及原因

1997年刑法第201条第1款中对偷税罪的结果构成的规定是,“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金”。《刑法修正案(七)》删除了偷税罪的结果构成关于偷税数额的具体标准,而规定为逃避缴纳税款数额“较大”并且占应纳税额10%以上的,数额“巨大”并且占应纳税额30%以上的。修订原因大致包括以下三个方面:

1.1997年刑法对偷税罪的结果构成中的数额要求为1万元以上,十几年的经济飞速发展,使数额标准显得过低

最高人民法院2002年12月4日《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》明确规定“偷税数额在五万元以下,纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金,犯罪情节轻微,不需要判处刑罚的,可以免予刑事处罚”。但修改后的规定仍难以实现与经济发展的协调。刑法理论中,数额因素是犯罪构成的犯罪为数额犯,即实施某些行为,必须达到法定的数额要求才能成立该种犯罪,否则不能构成该种犯罪。由于同样的数额在不同时期对社会的危害程度有所不同,因此,刑法条文中大部分关于数额犯的规定是“数额较大”、“数额巨大”,具体数额标准由司法机关根据实践中的具体情况通过司法解释的方式加以规定并随着实际情况的变化适时地作出调整,以保持刑法规定的相对稳定性。

2.1997年刑法对偷税罪的结果构成中的数额要求打击面过宽

世界多数国家的刑法理论认为,凡违反法律的禁止性规定或命令性规定的行为都是犯罪,即行政违法和刑事违法都是犯罪;一切具有刑罚性格的法律效果包括刑事刑罚、保安处分、行政罚等都被认为是刑罚。对逃税行为往往查得严,民事罚款多,真正定罪的很少。而我国目前对犯罪和刑罚均作狭义理解,将一般的行政违法与刑事犯罪、行政处罚与刑罚严格加以区分。按1997年刑法偷税罪的结果构成标准,相当一部分偷税案件都要移交司法部门追究刑事责任。如果不全部移交,税务机关有关人员要承担不移交刑事案件罪的执法风险;如果全部移交,又形成打击面过宽、司法机关工作负担过重的局面。

3.1997年刑法关于偷税罪结果的两个量刑档次之间出现了空档

对偷税数额占应纳税额10%以上不满30%但超过十万元的,或者偷税数额占应纳税额的30%以上但不满十万元的,刑法第201条并无相应的规定。实践中,税务机关是否应当按涉嫌偷税罪移交公安机关,司法机关对这两类行为应如何处理,应否定罪,如果定罪如何处罚等一直存在争议。

(三)对于税收征管法相关条文及征管实践的影响

我国刑法和税收法律中均有对涉税违法行为的规定,两者相对独立,但对违法行为性质的界定方面又具有相通性,即往往对违法行为的客观表现表述一致,只是量的区别而确定为违法还是犯罪。因此,刑法对偷税罪行为、结果要件的修改相应会引起税收征管法有关条文的修改和征管实践的改变。

1997年刑法第201条偷税罪与税收征管法第63条偷税行为、第66条骗取出口退税行为相对应。如前文所述,刑法第201条修订后,不再与第66条骗取出口退税行为对应;税收征管法第63条关于偷税的行为构成和结果构成则应予以修改以与刑法相呼应,同时,也将影响到税收征管法第64条的规定和理解。

税收征管法将纳税人的不申报行为分别在两个法条中规定,即第63条经税务机关通知申报而拒不申报和第64条纳税人不申报,两者的区别是纳税人心理状态分别是故意和非故意。第63条的不申报是纳税人故意行为,即纳税人已经税务机关书面通知申报或已办理税务登记情况下未办理纳税申报;第64条第2款不申报是纳税人非故意行为。在税收实践中,第64条第2款的适用主体大多为税务机关的未控管户,即无证户和不需办理税务登记的纳税人,其他纳税人的不申报均按第63条关于偷税的规定处理。逃避缴纳税款罪将“经税务机关通知申报而拒不申报”改为“不申报”后,如果不将第64条第2款所规定的纳税人的非故意不申报与逃避缴纳税款罪的故意不申报区分,对于经济类违法行为人来说,无疑会造成逃避缴纳税款罪的打击面过宽。因此,税收征管法在对第63条和第64条第2款修订时,仍应将纳税人的不申报行为进行区分。

三、刑罚适用的修订及其影响

刑法第201条第4款修订为,有第1款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。其修订的具体内容和影响包括两个方面:

(一)初犯不追究刑事责任的规定及影响

对逃避缴纳税款达到规定的数额和比例标准,已经构成犯罪的初犯,满足以下三个先决条件可不予追究刑事责任:一是在税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款;二是缴纳滞纳金;三是已受到税务机关行政处罚。这一规定是关于偷税罪修订的最大变化,也是刑法唯一的关于接受行政处理处罚后不予追究刑事责任的规定,突出体现了对逃避缴纳税款罪刑罚适用方面的“宽和”导向[4]。

这一修订内容确定了税务机关对涉及逃避缴纳税款行为的先行处理权。而初犯不予追究刑事责任的条件是纳税人已接受税务机关处理处罚,这就意味着涉及逃避缴纳税款行为应当先由税务机关作出处理、处罚决定且需待纳税人是否接受后,方可确定公安机关是否立案、是否追究刑事责任问题。这显然将改变公安机关以往对涉及偷税罪直接立案或提前介入处理的方式,对涉嫌逃避缴纳税款罪的,只能由税务机关先行处理,即使由公安机关首先发现的案件也应移交税务机关前行处理后,再决定是否追究刑事责任。

但是,纳税人接受税务机关处理处罚的期限如何确定,或者说税务机关应于何时移送公安机关存在较大的争议。

一种观点是税务机关应以行政处理、处罚的截止时间为限向公安机关移送。此种观点认为,不予追究刑事责任的原因是纳税人有悔过表现,纳税人接受处理处罚必须是积极主动的行为,如果不是纳税人主动补缴和接受处罚,则仍要追究纳税人的刑事责任。根据目前税收征管法的规定,纳税人须于法律法规确定的期限或税务机关根据法律法规确定的期限内补缴税款、滞纳金和罚款,一般为15天。根据此观点,纳税人一般在接到税务机关处理处罚通知书15天之内缴纳税款、滞纳金和税款,即可不予追究刑事责任。此观点有利于税款、滞纳金及罚款的入库,但会弱化税务机关强制执行的力度,同时,由于可能存在的征纳纠纷、强制执行的压力,司法机关处理涉税案件的难度会大大增加。

另一种观点认为,税务机关应于行政权力用尽后移交公安机关。此观点认为,税务机关只要将税款、滞纳金及行政处罚的目的实现,不论纳税人是主动接受还是被动接受,也不论税务机关是否采取强制执行措施,只要国家经济利益不受损害,均不再追究纳税人的刑事责任。笔者同意此种观点,从法条字面理解看,补缴税款、滞纳金、已受行政处罚本身应包括主动接受和被动接受;从实际工作看,税务机关采取强制执行措施可以发挥税务机关了解纳税人经济信息的优势,同时也可以有效分解税务机关、司法机关处理案件的工作量,从而妥善解决逃避缴纳税款罪刑事责任追究问题。

(二)不予追究刑事责任除外条款的规定及影响

刑法修正案规定,初犯不追究刑事责任,但五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。这两种除外情况是基于纳税人的主观恶性较深所作的规定,类似于刑法关于累犯的规定。值得注意的是,第二种情况下,纳税人在五年内被税务机关给予二次以上行政处罚,第三次违法行为必须构成逃避缴纳税款罪,即要同时达到刑法关于逃避缴纳税款罪的数额和比例双重标准。根据1997年刑法第201条规定,偷税罪采取“数额加比例”的标准,但根据2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第四条的规定,两年内因偷税受过二次行政处罚,又偷税且数额在一万元以上的,应当以偷税罪定罪处罚。将偷税罪由“数额加比例”改为了单纯的数额标准,即两年内受过行政处罚,第三次偷税数额在一万元以上,不管偷税比例是否达到10%以上,均按偷税罪处理。此规定在一定程度上抑制了屡次违法但不犯罪的情况,但与“禁止重复评价”的法律原则要求相悖。即,对于纳税人的第三次偷税比例不到10%的,第三次行为自然不单独构成偷税罪,纳税人的前两次受到行政处罚的行为同样也不是犯罪行为且已受到行政处罚的法律惩戒,将纳税人的前两次行为和第三次行为合并定罪显然是不合理的。因此,刑法修正案将纳税人第三次违法行为不再限定为单纯的一万元的数额,而要求必须单独构成犯罪;同时,将五年内已受到两次行政处罚作为刑罚适用的法定情形,而不作为是否构成偷税罪的条件。

在税收征管工作中,需要引起高度重视的是纳税人利用纳税主体变更和消亡规避此项规定的问题。由于逃避缴纳税款罪可以是单位犯罪也可以是个人犯罪,在实际生活中,大多数是单位犯罪。如果作为法人的纳税人在构成逃避缴纳税款行为后受到两次处罚或构成犯罪后接受税务机关处理处罚而不再受到刑事处罚,采取注销纳税人资格使纳税主体消亡,然后重新注册纳税人,那么,即使又构成逃避缴纳税款罪也难以追究其刑事责任[5]。再者,纳税人采取频繁注销、变更纳税主体方式将会逃脱逃避缴纳税款罪的追究。因此,在税收征管工作中,要密切关注纳税人变更、注销中的税款清算问题和重新登记问题,进一步探索解决表面为法人实质为自然人犯罪问题,防止和减少规避法律行为的发生。

在税务稽查工作中,则需慎重对待案件移送问题。初犯不追究刑事责任及其除外条款,并不意味着税务机关可以对初犯不移送,也不意味着只有除外条款规定的情形税务机关才将案件移送到公安机关。因为不追究刑事责任是刑罚的适用范畴,即不改变其行为的犯罪性质,只不过因特殊情形不追究其刑事责任,案件采取公安机关不立案、检察机关不起诉、法院不受理或终止审理等方式结案。我国对行政违法和刑事案件有严格的区分,对于涉嫌逃避缴纳税款罪的,不论应否追究其刑事责任,税务机关均应移送公安机关,由公安机关作出不立案或立案的决定,以明晰行政机关和司法机关的职责划分;修正案规定,对纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的要追究刑事责任,笔者建议,税务机关和公安机关建立行政处罚和刑事处罚信息互通机制,以准确地确定纳税人的行为性质。

[1]李海滢,金玲玲.我国偷税罪立法完善新思维——以刑法与税法之协调为进路[J].政治与法律,2009,(3).

[2]杨小强.税法总论[M].长沙:湖南人民出版社,2002:11. [3]程启芬,赵琳琳.新中国偷税罪的立法沿革[J].江苏警官学院学报,2006,(4).

[4]周道鸾.从《刑法修正案(七)》看立法导向[N].法制日报,2009-04-01,(12).

[5]林雄.刑法修正案(七)草案对偷税罪修改存在五个亟待解决问题[EB/OL].http://www.fj-n-tax.gov.cn,2008-11-27.

The Discussion on the Revision of Tax Evasion of Crimina lLaw and Its In fluence on Tax Work

Fan L i-xin
(Henan Province Tax Bureau,Zhengzhou 450008,China)

Crimianl law Am endm ent Sevenm ade a d rastic revision to tax evasion,the 201st c lause of Crim inalLaw.In term sof Chinese Law,the revision of Crim inal Law was earlier than that of Tax Law.However,bo th of their defination to illegal activities and crim e of tax evasion have strong continuity.

tax evasion;revision;tax

book=68,ebook=43

F812.42

A

1003-4919(2010)10-0068-05

2010-08-19

范立新(1956— ),男,河南商丘人,研究生学历,河南省国家税务局党组书记、局长。