关于作业成本法在我国企业应用的思考

杨晋东

作业成本法是以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源到作业上，再通过作业动因的确认、计量，将作业成本归集到产品、服务及顾客等最终成本对象上去的一种成本计算方法，其重点并不在于将共同成本分配到产品，而是对用于各种作业的资源进行计量和定价。作为一种评价业绩和资源耗用情况的成本管理计算方法，作业成本法注重信息的准确性和间接费用分摊的科学性，通过提供产品、作业、过程、服务、销售等准确的成本信息，进而提高决策、计划的有效性和科学性。作为对传统成本计算方法的继承与发展，该方法突破了传统成本法下分配方法的固有局限，将直接成本和间接成本作为产品消耗作业的成本平等地对待，拓宽了成本的核算范围，使核算出来的产品成本更准确真实。

一、作业成本法的起源和原理

进入21世纪以来，资本国际流动加速，经济全球化趋势明显，企业间的竞争日趋激烈，企业所处环境也发生了巨大变化。生产自动化、智能化程度日益提高，顾客对产品的功能、质量、服务的要求不断地提高，订单式、小批甚至单件生产大量出现，直接人工成本普遍减少，间接成本大幅增加。而传统制造成本法按照人工工时、工作量等分配间接成本的方法，不仅严重扭曲了成本信息，而且使基于此基础之上的传统管理会计信息也越来越失去其对实践的反映和指导意义，相关性不断减弱。在这种背景下，在哈佛大学的卡普兰教授等一大批会计专家的努力下，形成了一种新的成本控制和企业管理方法，即作业成本法。

作业成本法的基本原理是以作业为基础的管理信息系统，依据不同的成本动因分别设置不同的成本库，再分别以各种成本对象所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后汇总各种成本对象的作业总成本，计算各种成本对象的总成本和单位成本。作业成本法是以作业为中心，以作业核算为对象，而作业的划分是从产品设计到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认计量，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到成本对象的形成和累计过程，最终计算出相对准确的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业的追踪分析，尽可能消除不增值作业，优化增值作业，优化作业链和价值链，增加需求者价值，提供有用信息，促使最大限度地成本节约，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。

二、作业成本法与传统成本法的比较

传统成本法对于制造费用，一般采用按产品耗用工时或原材料数量分配进入产品成本的方法，对于销售费用和管理费用，则作为期间费用直接计入当期损益。由于工时和原材料数量往往与产品数量密切相关，因此传统成本法实际是以产品数量为基础的成本分摊方法。但随着科学技术的快速发展，设备价值提高和经济寿命缩短，从而导致固定资产折旧增大，再加上生产人员的减少，传统成本法下用以分配制造费用的直接人工工时大大减少。由于制造费用增大和直接人工减少的双重作用，使传统成本法下的制造费用分配率很大，且生产自动化程度越高，分配率越大。过大的分配率即使在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品成本的巨大误差。这显然不是产品的真实消耗，而是由于成本分摊方法本身所造成的虚假表象。此外，随着科技的提高，产品更新换代越来越快，传统的少品种、大批量生产模式逐渐被多品种、少批量的生产模式所取代。与此同时，与单个产品生产工时无关的费用逐渐增加。而且很多生产支持费用与产出数量并无对应关系，如果把这些与产品生产工时无关的费用按工时去分配，必然造成产品成本的扭曲。而与之对应的是，作业成本法通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，以降低生产过程中的损失和浪费，从而有助于企业降低成本，其优点主要体现在以下几个方面：

1.作业成本法是按照各种实际消耗的与间接成本相关的作业量来分配间接成本，而且在分配间接成本时，作业成本法是根据各种间接成本的作业特点采用不同的分配标准。因此，作业成本法这种按真实的成本动因来分配间接成本、按多个分配率分配间接成本的方法更能真实、准确地反映企业的产品成本，客观地反映企业的成本信息。因此，作业成本法产品能够提供客观、可靠的成本信息，为决策者做出生产决策和价格决策提供可靠的依据，从而提高企业的效益。

2.作业成本法的间接费用分配是采用多标准进行的，在分配过程中会产生多种成本动因，因此，一旦确认了产品消耗的间接费用的原因，就能够从产品成本的源头上入手，分析各种间接成本并找出原因，从而对产品成本进行有效的控制。

3.作业成本法不仅要对财务指标进行考核，还对一些非财务指标（如劳动生产率、产品质量、市场占有率和管理能力等）也要进行考核，有利于业绩的计量和考核。

三、使用作业成本法存在的困难和对策

1.对作业成本法的作用认识不足，认为实施成本过高，没有看到相对于作业成本法带来的巨额收益。许多企业认为企业的制造费用是固定成本，可控空间不大，而一旦实施需要投入大量人力物力，得不偿失。

2.作业成本法与现行会计体制存在矛盾。作业成本法是以作业为基础的成本计算方法，并不是建立在一般公认会计原则基础上的。而传统会计体制已经拥有非常成熟的财务、会计、税务、管理环境，已形成了一套比较完整的操作系统，在实际运用中拥有较少的缺点，不影响企业的经济效益，这必然会影响到作业成本法的应用。

3.管理人员素质不高，直接影响作业成本法的推广应用。作业成本法需要企业全员参与，而目前我国企业管理人员水平普遍不高，往往无法真正理解和掌握先进的管理制度和方法。

四、应用作业成本法的对策

1.取得企业领导的大力支持，健全企业管理制度。作业成本法并非仅是财务人员的事情，需要公司全体管理人员的参与和支持。作业成本法的应用必须与企业的管理体系融合，这样才能发挥出最大效果。要有效实施作业成本管理，必须考虑企业相应的内部管理控制问题，应建立健全各项规章制度，产品质量标准，行业规范以及适当的奖惩制度。进行作业动因、资源动因的分析和确定，同时应对资源流程过程中的每一个因素和每一个环节进行分析和确认，揭示企业资源的运用关系。明确员工岗位责任，规范员工工作行为，定期进行各部门的业绩评价考核，进行奖惩，从而调动员工控制成本的责任感和积极性，使全体员工具有强烈的节约意识、成本意识和改进意识，达到成本管理的全员化。

2.加强职工的培训与教育工作，特别要重视发挥会计人员的核心作用。公司中的会计人员作为作业成本法实施的骨干力量，应对作业成本法的相关理论与实务有充分的理解和认识。作业成本法的实施及整个作业成本管理模式的运行需要周密的计划和正确的执行，这要求会计以及其他管理人员有较高的专业素质和管理能力。企业应重视职工的培训与教育工作，从而为作业成本法的实施提供较高的全员素质保证。