简论《商事通则》之商事账簿立法

徐 强

（西南政法大学，重庆 401120）

简论《商事通则》之商事账簿立法

徐 强

（西南政法大学，重庆 401120）

对《商事通则》中的商事账簿制度的立法，应立足于“通、统、补”的理念，从商事账簿的种类、记载事项、记账方法、记账本位币、文字、保存、电子商事账簿及商事账簿的提交等八个方面加以规范；主要着眼于商事企业财会制度，兼顾非企业商人的相关制度。

商事账簿；商事通则

学界对《商事通则》的探讨常是是否应当制定，制定的法理基础与现实根据，指导思想，应遵循的基本原则等整体性问题，而对其中具体制度的研究则少见。其实，整体与部分的辩证关系是前者统领后者，后者制约前者。对商事账簿制度的研究，有利于促进《商事通则》从理论应然变为立法实然。

一、商事账簿制度的立法理念及思维

探讨商事账簿制度，应立足于一定的立法理念。其一，有学者提出《商事通则》应满足“通、统、补”的要求。［1］“通”，即满足商事关系调整的共同性规则要求。“统”，即需要统一的规则，以统率相关单行商事法律的实施。“补”，即弥补其他单行商事法律规则的缺漏，但宜于由单行商事法律解决的则不做规定。笔者认为，这些思想可以作为制定商事账簿制度的理念。其二，在商事账簿制度的构建中，我们不仅要借鉴他国经验，更重要是满足我国实践的要求。其三，商事账簿制度应为商人及商事实践的发展留有口径。其四，商事账簿制度宜考虑商法及商事实践的国际化发展趋势。

传统商法理论中，商主体类型包括商个人、商合伙和商法人。［2］但就商事账簿制度之立法及其研究而言，笔者认为宜于采用一种“商法的实践”和“实践的商法”的思路。［3］辩证法上，有着抓住主要矛盾，兼顾次要矛盾，坚持两点论的哲学规律。商事企业无疑是实践中最主要的商人。那么，笔者认为，商事账簿之立法也可以采用抓住商事企业财会制度这一主要矛盾，兼顾非企业商人财会制度这一次要矛盾的辩证思维。

二、商事企业商事账簿立法

我国现行关涉商事企业财会制度的具有相当统摄性的法律规范有《会计法》，《企业财务报告条例》，2007年1月1日施行的新《企业会计准则——基本准则》，《企业财务通则》和《企业会计制度》。由于《企业会计制度》第2条规定不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业之外的在中国境内设立的企业执行该制度，因此还有《小企业会计制度》和《金融企业会计制度》。此外还有《会计档案管理办法》，《会计基础工作规范》等。①就商事账簿之提交的规范性文件，还有《民事诉讼法》，最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》。笔者认为，探讨商事企业商事账簿制度“通”、“统”、“补”的范畴问题，宜以上述规范的相关规定为首要切入面。

（一）商事账簿的种类

《会计法》第9条规定必须根据实际发生的经济业务事项填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。第14条规定会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。第15条规定会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿。第20条规定财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。但第13条规定会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一会计制度。第23条规定会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管。据此，《会计档案管理办法》第5条按会计凭证，会计账簿和财务报告的基本分类规定了规定会计档案的具体外延。其中会计凭证类中的“汇总凭证”、“其他会计凭证”是对《会计法》规定的会计凭证种类的补充。

笔者认为，《商事通则》中商事账簿种类的规定宜于以现行会计法制以及会计实践为基础。同时，《商事通则》与《会计法》属于同位法，可以对《会计法》中的分类予以确认，并确认上述《会计档案管理办法》中明显属于补充性的规定（可以“其他会计凭证”指称）。这样，有利于发挥《商事通则》的统摄性作用。因此，《商事通则》中商事账簿种类条款可以表述为：“本法所指商事账簿是商人依法设置的会计凭证，包括原始凭证，记账凭证、其他会计凭证；会计帐簿，包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿；财务会计报告，包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书；以及依法设置的其他会计资料。”

（二）商事账薄的记载事项

《会计法》第10条规定下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算：款项和有价证券的收付；财物的收发、增减和使用；债权债务的发生和结算；资本、基金的增减；收入、支出、费用、成本的计算；财务成果的计算和处理；需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项。《深圳经济特区商事条例》第41条规定的会计账薄应记载事项与其一致。在会计学上，会计事项不同于会计要素，凡足以使企业资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素发生增减变化的事项或行为称为会计事项。《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》（下文简称三大企业会计制度）中的绝大多数章（部分）都是围绕如何处理资产类、负债类、所有者权益类、收入类、费用类、利润类会计科目下的具体会计事项做的规定。且《会计法》是三大企业会计制度统一的上位法，其第10条关于会计上的经济业务事项的规定具有统摄性。因此，《商事通则》中的商事账薄记载事项可以借鉴《会计法》第10条的规定。

（三）商事账簿的记账方法

建国初期开始，我国会计学界和实务界就收付记账法、增减记账法、借贷记账法展开了论争，直至上世纪90年代随着会计方法的国际协调，这场争论才以借贷记账法成为我国唯一记账方法而告终。［4］《企业会计准则——基本准则》第11条规定应当采用借贷记账法记账。《企业会计制度》第9条，《金融企业会计制度》第6条，《小企业会计制度》第1部分第9条做了实质内容一致的规定。《商事通则》宜于在此发挥“统”的作用，表述为：“商事账簿应当采用借贷记账法记账。”

（四）商事账簿的记账本位币

《会计法》第12条规定会计核算以人民币为记帐本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可选定其中一种作为记帐本位币，但编报的财务会计报告折算为人民币。《企业会计制度》第8条1、2款，《金融企业制度》第5条1、2款，《小企业会计制度》第8条1款作了与其实质内容一致的规定。三者的区别在于：前两个企业会计制度相关条文的第3款规定在境外设立的中国企业向国内报送的财务会计报告，应当折算为人民币；《小企业会计制度》未就此做规定。实际上，随着经济全球化下国际市场变化，小企业有了更多从事对外直接投资的机会（设立企业及其分支机构是重要形式之一），走国际化经营之路成为中国小企业的战略选择。［5］所以，《商事通则》可以对小企业的发展性作适度的统摄，相关条文可表述为：“制作商事账薄应当以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的商人，可以选定其中一种作为记账本位币，但财务会计报告（包括在境外设立的中国商人向国内报送的财务会计报告）应当折算为人民币。”

（五）商事账簿的文字

只有与文字有机结合的数字才能成为有意义的会计信息。［6］我国《会计法》第22条规定会计记录的文字应当用中文。在民族自治地方，会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字。在中国境内的外商投资企业、外国企业的会计记录可以同时使用一种外国文字。《企业会计制度》第10条做了内容一致的规定。《金融企业会计制度》未就此做出规定，但《会计法》是其立法依据。《小企业会计制度》第1部分第10条做了和《会计法》相似的规定，但没有规定外资企业会计记录的问题。如上文述，《商事通则》宜考虑小企业外向型发展趋势，有关条款可以借鉴《会计法》，表述为：“商事账簿的记录应当使用中文。在民族自治地方，可以同时使用当地通用的一种民族文字。在中国境内的外商投资商人、外国商人可以同时使用一种外国文字。”

（六）商事账薄的保存

依据《会计法》第23条的规定，我国有关商事账薄保存的法律规范集中体现在了财政部和国家档案局制定的《会计档案管理办法》。该管理办法规定了会计档案的范围、会计档案保存机构及保存程序、保存期限和起算日、会计档案销毁、电子会计档案的保存、会计档案的代管和移交等等。其中会计档案的范围与上文论述的商事账薄种类所涉及的内容实质上一致。德国《商法典》第257条第1款规定了需保存的商事账簿范围，第2款是对属于保存范围的商事信件的界定，第3款是对可以图像或其他数据载体保存的商事账簿的范围及其保存条件等内容的规定，第4款、第5款是对保存期限及其起算时间的规定。法国《商法典》关于商事账簿保存之第123-22条第2款仅规定商事账簿应保存十年。日本《商法典》关于商事账簿保存之第36条仅作两款规定，一是规定保存期限，二是规定保存期限时起算。尽管我国商法学者在论述商事账薄之保存时往往集中论述保存期限，但如果《商事通则》像法、日两国商法典那样仅规定保存期限及其起算日，是难以统摄我国关于商事账薄保存之法律规范的。何况，我国不同于法、日两国，不同商事账薄有不同保存期限，涉及商事企业的保存期限含永久在内有五种之多。如果借鉴德国《商法典》，在几个方面做出规定，在立法技术上也存在困难。因为德国《商法典》仅用一个条文中5款内容规定商事账薄之保存，而我国集中规定商事账薄的法律规范即上述管理办法，仅规定上述几方面内容就用了12条若干款。此外，《商事通则》的编纂宜采现实主义而非法典编纂的系统化方法论。［1］因此，笔者建议《商事通则》中有关商事账薄保存的条款可以采用准用性规范方式，表述为：“商人应当依据法律、行政法规和部门规章的规定保存商事账薄。”

（七）电子商事账簿

大力发展会计电算化，是深化会计改革，提高会计工作水平的迫切要求。①财政部《关于大力发展我国会计电算化事业的意见》。《会计法》第13条第2款规定使用电子计算机制作会计资料，必须符合国家统一的会计制度。《会计档案管理办法》第12条规定采用电子计算机进行会计核算的，应当保存打印的纸质会计档案。具备采用磁性介质保存会计档案条件的，由国务院业务主管部门统一规定。在新《会计法》和新《会计档案管理办法》实施之前，财政部1994年颁布的《会计电算化管理办法》第9条规定了采用电子计算机替代手工记账的单位应具备的基本条件；1996年颁布的《会计电算化工作规范》对会计电算化的意义、配备的电子计算机和软件、替代手工记账、应建立的会计电算化内部管理制度（包括岗位责任制、操作管理制度、计算机硬软件和数据管理制度、电算化会计档案管理制度）等若干方面做了规定。《深圳经济特区商事条例》第39条规定商人可以采用电子帐簿，但在更换所用财务软件时不得破坏已生成数据。笔者认为《商事通则》中相关条款如果借鉴上述条例第39条的规定，是远不能统摄我国有关会计电算化法律规范以及依据于此的会计实践的。但考虑到会计电算化具体内容宜于由商事单行法规定，并且上述管理办法和工作规范颁布年代久远，会计学界也就其规范的内容提出了不少改良意见，在以后可能发生变化，《商事通则》相关条款不宜就此做具体规定，可考虑借鉴《会计法》这一会计法律规范的上位法规定，并作必要补充，表述为：“制作、使用和保存电子商事账簿，其硬件和软件设施，及其生成的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，应当符合国家统一的会计制度。”

（八）商事账薄的提交

学界研究商事账簿提交集中于商事账簿在诉讼中如何作为证据材料使用的问题。有学者在其著述中指出日本《民事诉讼法》规定：一是法院有权责令商人提交商事账簿，商人不得拒绝；二是如果商人拒绝提交或毁损商事账簿，法院可以认为相对人关于商人制作之商事账簿的主张成立。德国《民事诉讼法》规定：一是如果诉讼一方当事人是商事账簿制作人，其援引某种商事账簿来证明案件事实，就应当提交其制作的有关商事账簿；二是如果一方当事人未占有商事账簿，而其主张援引对方当事人制作的商事账簿作为证据，对方当事人则有义务提交，如果拒绝，法院视未占有商事账簿之一方当事人的主张成立。法国《民法典》第1330条规定：“商人的商事账簿可以用来作为对抗商人的证据。”据此，无论原告是商人还是非商人，均可援引被告商人制作的商事账簿作为证据。法国《商法典》第12条规定商人制作的商事账簿应当被法官采纳证明商人实施了某商行为。其证据效力，取决于商人援引其制作的商事账簿对抗非商人还是商人。如果是对抗非商人，法国《民法典》1329条不予允许。理由有二：其一，商人在诉讼中处于优越于非商人的地位，其二，非商人无法适用适当的商事账簿对抗商人以减轻其援引的商事账簿的证明力。如果对抗其他商人，上述第12条规定完全可以适用。［7］

我国民事诉讼中，商事账簿是书证，电子商事账簿属于视听资料。《民事诉讼法》和最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》的相关规定已明确：商人要援引其制作的商事账簿作为证据就需提交；商事账簿即可能作为制作商事账簿的一方当事人的商业秘密，也可能作为非制作商事账簿的当事人及其代理人因客观原因不能收集的证据，还可能作为被法院认为可能有损他人合法权益甚至国家利益和社会公共利益的事实。这些规定与国外立法例在实际效果上相同。

对于上文所述法国《民法典》1329条不予允许的两条理由确有合理性。但在我国，如与商人争讼的对方当事人是作为民事诉讼主体诉讼地位更为优越的国家机关、事业单位甚至社会团体，这两条理由就显得缺乏说服力。此外，如何促进实现诉讼中商人与非商人的平等对抗，笔者认为，不宜由《商事通则》解决。

《深圳经济特区商事条例》第44条规定：“司法机关、税务机关、审计机关和登记机关依据出资人（股东）、合伙人或其他利害关系人的申请，可以责令诉讼当事人或商人提交全部或一部分商业帐簿。”德国、法国、日本《商法典》商事账簿部分，均没有规定行政机关责令提交的内容。但是，商事账簿制度本身具有便于社会管理以利于交易安全以及便于国家税收的功能。因此，《商事通则》借鉴《深圳经济特区商事条例》，确认相关行政机关的权限，未尝不可。但是，上述第44条规定是将申请作为责令的前提。这与其上位法即《民事诉讼法》第64条第2款之规定相矛盾。《商事通则》作为《民事诉讼法》的同层级法，尽管适用新法优先旧法适用之原则，但是如果《商事通则》对既有法律规范和实践变动过大，由于涉及整体协调和不同群体利益博弈问题，会影响其制定的可能性。此外，商事账簿制度本身是商法中公法性因素特别集中的部分。因此，笔者认为将“利害关系人申请”和“公权机关依法认为行使职权需要而责令提交”在条文中作为选择性并联判断，既不会与既有法律和实践相冲突，也有利于保障交易安全，便于国家司法、行政管理功能的发挥和商人利益的维护。关于商事帐簿保存和提交主体的表述，笔者认为《商事通则》应当界定为商人，不宜加“诉讼当事人”；而借鉴《深圳经济特区商事条例》第44条中的“全部或一部分商业账簿”的表述，既能与现行法协调，①比如，根据《公司法》条文表述，股份有限公司股东因知情权提起诉讼，涉及商事账簿部分的权利对象仅为财务会计报告（司法实践中认识不一）。而因其他诉因，商事账簿作为证据材料时，法律则未限定于财务会计报告。又能为商事法制的发展留有余地。

因此，《商事通则》中商事账簿提交条款可以表述为：“商人在司法机关和行政机关根据当事人或其他利害关系人的申请或者依据法定职权而责令提交商事账簿时，应当依法提交全部或部分商事账簿。”这样的规定，也即发挥《商事通则》“通”的功能。

三、非企业商人商事账簿立法

本文中非企业商人是指农村承包经营户、自由商贩、个体工商户、农民专业合作社、②有学者将农民专业合作社界定为企业法人。参见王保树：《商法总论》，清华大学出版社2007年版，第145-146页。但本文立基于不对现行财会法制作较大变动的观点。《企业会计准则——基本准则》、《企业财务通则》，三大企业会计制度，《企业财务报告条例》等不适用于农民专业合作社。《农民专业合作社法》第2条将其界定为在同类农产品生产经营者或同类农业生产经营服务的提供者、利用者的互助性经济组织。财政部也专门就其财会制度颁行了《农民专业合作社财务会计制度》。如果坚持“实践的商法”和“商法的实践”的观点，现阶段将其作为非企业商人为宜。有字号经登记的个人合伙。鉴于商人类型的发展性，还应包括其他非企业商人。③针对几类特殊主体是否宜属于商人和何种商人，在学界有不同意见。笔者认为合作社应区别对待，《商事通则》难以在整体上确认其商人资格。信用社应归入商事企业；农民专业合作社可归入非企业商人；供销社、消费合作社以及其它可能会出现的新型合作社在《合作社法》或相关商事单行法颁行确定其商人资格前，暂不宜归入商人范畴，但《商事通则》宜为此留有口径；城镇住宅合作社不应归属商人；社会中介机构可分别归入商法人（在此是指公司）、商合伙（在此指合伙企业）、商个人（如个人律师事务所可以个人独资企业形式设立）；民办教育、职业培训机构现阶段不宜归入商人；营利性民办医疗机构应归入商事企业；自由商贩在本文中作为非企业商人。

（一）农村承包经营户、自由商贩商事账簿问题

我国尚无关于其财会制度的法律文件。实践中，很多农村承包经营户、自由商人经营规模小、方式简单，只进行简单财务记录。他们往往既无建账能力也无此必要。如以强行性规范要求其履行商事账簿义务，会倾向于强“商人”所难并可能导致商法运行的无效果。

（二）个体工商户、农民专业合作社、个人合伙以及其他应依法建账的非企业商人商事账簿立法

《深圳经济特区商事条例》第63条规定商业账簿制度不适用于个体工商户。这类似于日本《商法典》。但是，我国《个体工商户会计制度》、《个体工商户简易会计制度》和《个体工商户建账管理暂行办法》等商事行政法规定了其商事账簿制度，部分个体工商户需要依法建账。《商事通则》中商事账簿制度如果一味将个体工商户排除在外，难以发挥其对相关商事领域“统”的功能。德国《商法典》赋予小商人选择是否进行商事登记成为法典规范对象的商人并履行商事账簿义务的权利。法国《商法典》规定商自然人应履行商事账簿义务，也做了若干简化规定。《商事通则》对个体工商户商事账簿制度予以统摄，既是适应中国实情的，在比较法上，也是有参考性先例的。

《个体工商户会计制度》总则部分第5条规定了借贷记账法，第6条第1款规定了会计账簿种类，第2款规定了会计凭证，第8条规定了资产负债表和应税所得表、留存利润表。就这些内容，上文所述《商事通则》中商事账簿种类和记账方法具有统摄性。由于《会计法》是其立法依据，并且根据我国个体工商户会计实践，上文关于《商事通则》中商事账簿语言、记账本位币以及记载事项的规定也具有统摄性。根据《个体工商户建账管理暂行办法》第10条第3款，上文商事账簿保存制度同理。就商事账簿提交，笔者认为，上文在做论证的基础上所建议的《商事通则》条文表述能起“通”的作用，可以适用于个体工商户。

就合作社，我国目前只有关于农民专业合作社财会制度的商事单行法。《农民专业合作社财务会计制度》总则部分第5条规定了借贷记账法，同理，也应适用上文所述商事账簿语言、记账本位币、记载事项制度。第5部分1、2、3条内容也可被上文所述商事账簿种类制度统摄。第8条规定其适用《会计档案管理办法》，上文所述商事账簿保存制度具有统摄性。同理，上文述商事账簿提交制度也可以适用于此。

就个人合伙，我国有的地方允许个人合伙以个体工商户形式登记，如四川省。①《四川省个体工商户条例》第43条。有的地方以行政规章形式简单规定了个人合伙应按规定建立建全财务会计制度，按时编报财务报表。②《福建省加快个体私营经济发展的暂行规定》第2条、第12条。对于前者，可归入个体工商户部分。对于后者，我国并没有全国统一适用的法律规范。司法实践中，对其财务制度无法可依，记帐凭证随意性大，合伙人监督不及时等问题的反映较为普遍。因财务制度的混乱，即使通过审计、会计鉴定的方式，仍难以查明经营期间的财务情况。但是，《商事通则》不宜详细规定个人合伙的财会制度而宜留于商事单行法，但应表面对其具有规范效力，并为商事单行法发展留有口径。

综上，笔者认为，就非企业商人，《商事通则》中商事账簿制度，既应注意到不宜科以法定建账义务的商人，也应表明其对应建账商人的统摄性，还应注意后者商事账簿制度的特殊性。条文表述可以是：“依法应当建立商事账簿的非企业商人，应当适用本《通则》商事账簿制度，但是法律、行政法规、部门规章有特殊规定的，适用特殊规定。”

［1］王保树.商事通则:超越民商合一与民商分立[J].法学研究,2005(1):36-38,35.

［2］范健,王建文.商法论[M].北京:高等教育出版社,2003:358.

［3］王保树.商法的实践与实践中的商法[C]//王保树.商事法论集(第3卷).北京:法律出版社,1999:2.

［4］谢万健.百年回顾:本世纪我国会计界三次学术争论之二——“记账方法”及“会计属性”的争论[J].财务与会计,1999(7):45.

［5］李莉.关于我国中小企业对外直接投资问题的思考[J].财会研究,2007(8):64.

［6］李凤欣,赵红秦,贺洪雨.会计记录的文字[J].农村财务会计,2004(5):55.

［7］张民安.商法总则制度研究[M].北京:法律出版社,2007:428-430.

【责任编校：王 欢】

Legislation of Commercial Account Book in General Principles of Commercial Law

Xu Qiang
(Southwest University of Political Science&Law,Chongqing 401120,China)

With regard to the legislation of commercial account book in General Principles of Commercial Law,we shouldestablishthe ideas ofuniversal,unificationandsupplement;make rules inits sorting,items,bookkeeping,recording currency,written language,restoration,electroniccommercialaccount book and application;focus on rulesof financial accounting in business enterprises and give consideration to relevant regulations in non-enterprises merchants.

commercial account book;General Principles of Commercial Law

D923.99

A

1673 2391（2010）01—0060—05

20090819

徐强，男，西南政法大学民商法学研究生，主要研究方向为商法学。