试论股份合作企业与合伙企业会计核算的差异

浙江正明水电集团 何家全

试论股份合作企业与合伙企业会计核算的差异

浙江正明水电集团 何家全

在我国的经济生活中，中小企业同样发挥了重要的作用，占据了十分重要的地位，因此，应积极的促进其健康的发展。当前，在中小企业的经营中，股份制合作企业及合伙企业是改制发展中重要的企业组织形式。本文基于二者含义的分析，以及当前二者在我国中小企业中应用分析，深入剖析二者在会计核算方面存在的差异。

股份制合作企业 合伙企业 会计核算 差异

一、股份合作企业与合伙企业会计核算含义

股份制合作企业，主要是指以合作制为基础、采取股份制一些做法的一种新型企业。这一模式首先是在我国的农村中产生，是劳动群众在改革发展的实践中对企业制度进行的一项大胆创新。而后，这一管理模式在我国的城镇国有企业及集体企业的改革中得到了较为广泛的采用。

关于合伙企业的定义，我国《合伙企业法》规定“合伙企业”是指依照本法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。从会计学的角度上讲，合伙企业只在处理所有者权益方面与一般的企业不同。

从上述股份制企业与合伙企业的含义可以看出，股份制与合伙制的共同点在于“人合性”及“资合性”：即劳动者和生产资料直接相结合的企业制度，所有者一般就是劳动者和经营者，有较强的动力机制和约束机制。二者都符合现代企业制度改革方向，由众多的人承担经营管理的风险，有利于企业自身生产技术及经济效益的提高，因此，适合于小型企业的发展。当前，股份制企业并没有完善的会计制度，因而，有关会计核算主要靠参照执行股份有限公司会计制度；与此同时，合伙企业因是改革开放初期才得到广泛采用的，我国现有会计人员对合伙企业的会计核算依旧还有些陌生。在实际的会计核算中，仅有的参照物是国际上的一些会计惯例,以及世纪年代之前我国常用的有关核算方法，除了“两则”和《合伙企业法》外，也尚无更具体的指导性依据。

二、股份合作企业与合伙企业会计核算的差异研究

（一）股权设置方面

股权设置是最能够体现股份制合作企业的特点。由于股份制企业属于采取了一些股份制企业做法的合作经济，因此，在产权关系上既具有股份制的一些经济管理成分，而且还保留了合作制的适用于当前生产力发展的管理与组织形式。在股权设置方面，按照出资主体划分，企业主要设置了职工个人股、集体股；国家股及法人股等多项股权。但是，由于合伙企业属于人的联合，因此在实际的股权设置方面除了遵循公平、平等的原则外，其股权设置十分的单一，仅有合伙人股份。合伙人从合伙企业取用产品只是减少了企业的财产，增加了合伙企业与合伙人个人之间的往来，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。合伙人从合伙企业取用产品或商品的会计处理为“借：合伙人往来贷：库存商品或产成品贷：应交税金———应交增值税（按售价核算）”。因此，取用合伙企业的产品或商品自用不能算作企业的销售，应算作企业存货的减少。

（二）企业所有者权益方面

由于股份制企业自身带有股份制的某些特点，因此，有关所有者的权益而言，最主要的特点就是内容详细、分类明细。因而，从企业财产所有者呈多元化的角度来看，为了实现既保护债权人利益的目标，又保护股东利益的目的，不仅要求将权益明确划分为债权人权益与所有者权益，还要求在实际的股份制合作企业会计核算中对企业所有者权益作进一步的详细分类。首先，依来源类别对所有者权益分设账户为前者设置“股本”或“实收资本”和“资本公积”以使股东和债权人明了企业付给股东的款项是投入资本的返还，进而以保证企业正常经营和对外承担相应责任赢利资本才可用于向股东分配和建立各项公积金。其次，为满足法律上的要求，还应对缴入的资本进行区分，将其明确为注册资本与非注册资本两大部分。

合伙企业会计核算有关企业所有者权益设置时，首先是内容较为单一；其次，因为合伙企业不需要负无限连带责任的非法人单位。因此，其本身不像股份制企业那样进行明细的区分。在实际的业务管理中，主要设置“资本”、“合伙人提用”、“合伙人借贷”三项。有关这三项的会计核算内容与方法为：首先，“资本”账户主要指核算合伙人投入的资本及其分享的经营积累资产；“合伙人提用”用来对合伙人当期从企业经营收益中提取的资产及从合伙资产中提出用于个人花费方面的支出资金；“合伙人借贷”账户主要是核算在日常的经营中合伙人向合伙企业临时借的款项，主要设置了“应收合伙人借款”和“应付合伙人贷款”两个账户。提取时,借记“合伙人提款”帐户，贷记现金帐户。

（三）所有权变更的核算方面

在股份制合作企业中，有关所有权的变更属于股权变更，即企业股份的增加、减少以及股东的更替等。有关所有权的核算，其程序、要求及会计处理方法均与责任有限公司类似。唯一的不同之处在于，为实现劳动与资本的一致，应在实际的会计核算中实现劳动者对企业的控制，也即企业的职工个人股即普通股在职工离开企业时，必须在企业的内部实现股权的转让。

合伙企业由于其管理不规范，因此其所有权的变更主要是指新的合伙人的入伙、原合伙人的退伙或者死亡等。有关其所有权的会计核算主要受 “解散”的法律概念和业主权理论的影响。基于对原合伙企业已结束或新合伙企业是原合伙企业的继续这两种不同的理解，新合伙人入伙或原合伙人退伙可采用商誉法、红利法两种不同的会计处理方法进行。商誉法主要强调的是合伙企业在所有权结构变更上所具有的法律性重要意义。合伙企业一旦出现人事变动，就会带来新的合伙队伍的产生，因而，转移到新合伙企业上的资产，应以现行的公允价值重新计量入账，同时相应的增加有关合伙人的资本额，退伙时，也可采用商誉法。红利法则是在坚持原始成本原则的基础上，在所有权出现变更时，账面上不确认商誉，而是按照交易行为本身以红利或者是津贴的形式给原合伙人、新合伙人、退货人实行红利方面的调整。新合伙人入伙时，也可采用红利法。

（四）损益分配方面

总的来讲，股份制合作企业主要实行的是按股份红、按劳分配相结合，以按劳分配为主要的分配原则。这种分配方式不同于传统的股份制企业，其主要是由职工股东大会决定分配的程序、比例及数量等，因而，自由度较大；同时，还不同于合作制企业，具有按劳分配及按股分配的高效管理方法。最关键之处在于分配原则既要体现股份制的按资分配、更要体现合作制的按劳分配。在这方面，股份制合作企业就要比合伙企业复杂得多。

合伙企业的损益分配方法，主要是由合伙人在契约中自行规定。因而，相对而言分配方法比较灵活，比如按某一固定比例分配、先分配薪金及投资利息后按约定比例分配剩余利润、按合伙人投入资本的比例分配等多种分配方法。公平的分配应考虑合伙人对合伙企业所投入时间的劳务价值及其所投入的资本数额，但是容易产生随意性的行为及管理失效等现象。在分配利润方面，首先，合伙企业的利润和亏损，由合伙人依合伙协议约定的比例分配和分担，协议未约定比例的，由各合伙人平均分配和分担。其次，劳务出资也折成股份，实行完全按股分红的分配原则。再次，基于合伙的平等、公平、诚信原则，合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。

（五）会计核算财务报告方面

虽然股份制合作企业的会计核算报告不需要像股份制企业那样需要向社会公开。但是，由于其是独立法人，投资主体较为多元化，因而，为满足企业内部职工、经营者及债权人等对会计信息的需求，还应适时的以灵活多样的形式将财务报告进行公布。合伙企业的财务也无需向社会进行公开，但是为满足合伙人（既是劳动者又是合伙人）的信息需求，还应将财务报告进行灵活、多样的以资产负债表、损益表和合伙人资本变动表进行公开。

三、结语

总而言之，在会计核算方面，股份制合作企业与合伙企业中间存在较为明显的差异，归根结底是由于二者所适用的产权理论不同导致的。二者存在的不同点主要是股份制企业实行有限责任和法人制度企业内部建立合理的法人治理结构，实行一人一票的职工股东大会制。而合伙企业对外以连带方式承担无限责任，因而不具备法人资格，一般不需设立严密的管理机构，在合伙业务的范围内，各合伙人互为代理，对合伙事务可实行一人一票的表决办法。由于上述企业本质特征上差别的存在，导致股份制与合伙企业在会计核算上存在较大差异。

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（责任编辑：罗宁）