水利行业税式支出测算实践与启示

张 彬， 邢 鹏

（1.水利部财务司，100038，北京；2.水利部黄河水利委员会新乡黄河河务局，453000，新乡）

国际上所称“税式支出”是指政府税收预算收入的减记，是偏离于标准或常规税收结构的政府支出。税式支出的概念源于20世纪60年代末的美国，并由美国和德国财政部门最早将其纳入财政预算管理体系，之后，西方国家陆续开展了对税式支出问题的研究，并运用于财政预算分析等实际工作中。

根据我国税政体系的实际，我国的财税主管部门将税式支出定义为因实施税收优惠政策而放弃的财政收入。具体优惠形式包括税收宽免、减征、税收抵扣、加速折旧、延期缴纳以及优惠税率等。按财政部统一部署，从2010年开始，正式开展2009年度的税式支出测算试点，而且今后此项工作将逐步常态化，目标是提高财政工作透明度，促进财政管理的科学化和精细化。

一、税式支出测算方法简介

测算税式支出主要采用收入放弃法、收入收益法和等额支出法。收入放弃法假定纳税人的行为不受税收政策变化的影响，计算税收政策偏离基准税制时所导致的税收收入减记。收入收益法计算取消税式支出能增加的税收收入，该方法需要考虑取消税收优惠所导致的纳税人行为效应。等额支出法计算与税式支出相同效果所需的直接财政支出额。大部分经济合作与发展组织（OECD）国家采用收入放弃法来估算税式支出规模。就收入放弃法而言又可分为总量模型、分布模型和微观模拟三种具体算法。所谓总量模型，是指某些税式支出政策针对不同类型纳税人或纳税对象规定了统一的优惠政策，因此可以采用全口径的宏观统计数据测算税式支出的金额，这类算法适用于优惠条款与纳税人或纳税对象类型无显著关联的税式支出政策。所谓分布模型，是指某些税式支出政策针对不同类型纳税人或纳税对象规定了不同的优惠政策，因此计算公式要视纳税人或纳税对象的类型变化而作调整，此时由于宏观数据无法反映税式支出在不同类型纳税人或纳税对象之间的分布，不可使用总量模型，而针对其具体类型，分别设置计算公式，并加总得到该类税式支出的金额。所谓微观模拟，是指某些税式支出项目的金额测算不宜通过直接计算得到，而需要借助计量模型，充分考虑税式支出对纳税人行为的影响，并使用微观数据，模拟出该类税式支出的金额。总量模型的优点是计算简易快速，但不适用于优惠规定与纳税人或纳税对象类型挂钩的税式支出；分布模型适用于优惠规定与纳税人或纳税对象类型挂钩的税式支出，但计算公式复杂，数据要求高；微观模拟能够计算那些容易引发纳税人行为反应的税式支出，但测算方法复杂，且在模型和参数的设定上存在一定的主观判断。我国根据自身的财税实际，在税式支出测算中采用的是总量模型方法。

二、水利行业税式支出测算情况

截至2010年年底，水利行业直接涉及的税式支出共有5项。第1项是1999年实施的 “对销售给水库移民的口粮免征增值税”政策。经调查，随着《大中型水利水电工程建设征地补偿和移民安置条例》实施,明确了大中型水库移民后期扶持政策，加大了对移民的投入力度，水库移民每人每年可享受600元的后期扶持资金补助，移民购买口粮有了可靠的资金保障，同时，因早已实施钱粮分开，缺粮移民可以从农贸市场自行购买粮食，所以此项税式支出测算结果为零。第2项是2006年国家同意在还贷期间，对“小浪底水利枢纽工程生产销售的电力产品增值税税收负担超过8%的部分实行先征后返”政策，年均返还增值税额1.2亿元左右。第3项是2007年规定“对纳税人生产销售和批发、零售滴灌带和滴灌管产品免征增值税”政策，按2009年新增滴灌面积400 万亩（26.67 万 hm2）、亩均用滴灌带或滴灌管600元 （销售额约24亿元，成本约为16.8亿元）测算，国家免征增值税9360万元。第4项是2008年根据企业所得税优惠目录，对企业从事部分水利基础设施建设项目取得的收入应纳所得税额实行三免三减半优惠政策，其中水利行业涉及“为灌溉配套设施及农业节水灌溉工程新建项目、地表水水源工程新建项目、调水工程新建项目、农村人畜饮水工程新建项目和牧区水利工程新建项目”。《中国水利统计年鉴2010》中还没有享受到此项优惠政策的投资统计数据，所以，具体优惠税额不详。第5项是2009年“对国家防汛抗旱总指挥部申请的627辆设有固定装置的防汛专用车免征车辆购置税”，经统计，2009年实际享受免征车辆购置税的防汛车共计441辆，免征车辆购置税1290万元。

三、水利行业税式支出存在问题分析

在税式支出测算过程中，一方面部分理论上的测算方法比较复杂。比如，小浪底水电站增值税优惠，推荐的税式支出测算公式是现值法，计算量很大。实际操作上，增值税并不是按月返还而是按季返还，现值法的意义不大。另一方面是缺少测算的基础数据，比如，投入水利基础设施的所得税优惠，因缺少相应的统计数据而无法测算。

通过测算，从全国税收优惠总体情况分析，可以确定水利行业的税收优惠政策还存在一些问题，主要体现在：

①优惠政策少且零散。根据财政部统计，2009年年底仍在实施并有效的税收优惠政策共计583项，水利行业直接受益的5项税收优惠政策还不到总数的1%，远少于同样是基础设施建设的能源、交通业（41项优惠政策）。

②优惠政策的稳定性低。从法律级次分析，目前水利的5项税收优惠政策都是单项的规范性文件，比税收法律、法规和规章的稳定性低，政策连续性弱。

③没有行业主要的优惠税种。目前5项水利税收优惠政策中有4项是对某一单独事项的政策规定，缺少行业普惠的主要税种，所以税收优惠的总规模不大。

四、对水利改革发展的启示

《中共中央国务院关于加快水利改革发展的决定》（以下简称《决定》），将完善水利行业涉及的增值税、营业税、资源税和所得税等税种的优惠政策，作为建立水利投入稳定增长机制的重要内容，作为保障在今后10年全社会水利年平均投入比2010年高出一倍的重要措施，作为开放水利市场、广泛吸引社会资金投资水利的重要条件。贯彻落实《决定》要求，要抓住我国建立科学的税制体系，对税种进行优化调整，从税收优惠由区域性优惠为主、行业性优惠为辅向以行业性优惠为主、区域性优惠为辅转移的契机，统筹考虑建立水利发展优惠政策体系。

①完善水利工程耕地占用税政策，落实好水利工程建设耕地占用税的减免政策。根据耕地占用税暂行条例（以下简称条例）和实施细则规定，耕地占用税的减免政策主要分为不征、免征和减征三种。如农田水利占用耕地的，不征收耕地占用税。学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地的，免征耕地占用税。铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地的，减按2元/m2的税额征收耕地占用税。经调查测算，各省核定的水利工程耕地占用税额为5～50元/m2，是铁路的2.5～50倍；全国平均水利工程耕地占用税额为22.6元/m2，是铁路的11.3倍。可见耕地占用税优惠政策把具有很强公益性的水利工程排除在外，承担了较重的税负压力，影响了水利工程的建设进展。《决定》明确指出水利是现代农业建设不可或缺的首要条件，是经济社会发展不可替代的基础支撑，是生态环境改善不可分割的保障系统，具有很强的公益性、基础性、战略性。因此，为深入贯彻落实《决定》要求，支持水利又好又快发展，应充分考虑水利的公益性特点和行业税负能力，按照公平税负的原则，明确将水利工程占地纳入减免耕地占用税的范围。对于直接为农业生产及人民安全服务的堤防工程、河道整治工程、蓄滞洪区安全建设以及排涝、水土保持、水资源保护、水文设施等纯公益性水利建设项目，应按条例第八条规定，免征耕地占用税；对于准公益性具有一定经济效益的水利项目建设，按条例第九条规定，比照铁路、公路线路 “减按每平方米2元的税额征收耕地占用税”。按《全国土地利用总体规划纲要（2006—2020年）》安排新增水利设施用地测算，此项优惠可减轻水利工程建设税收负担400亿～500亿元。所以，应该把耕地占用税作为水利行业的主要优惠税种。

②完善农村水电增值税政策，落实好公益性为主的水利枢纽发电收入增值税优惠政策。大中型准公益性水利枢纽的主要功能是以防洪、灌溉等公益性任务为主，兼有发电等经营性任务，发电收入是最主要的财务收入来源，一直执行17%的增值税率。因水电基本没有进项税额抵扣，实际税负一般都在16%左右，与火电企业一般约6%～8%的税负相比，税负较重。如水利部所属黄河上的水利枢纽平均税负约为15.5%；丹江上的水利枢纽在2007年纳入增值税转型试点后，2007—2009年平均税负仍达16.7%左右。为公平税负，落实国家清洁能源发展战略，促进经济和产业结构调整，保障准公益性水利枢纽良性发展，应对以防洪、防凌、灌溉等公益性任务为主的大中型水利枢纽发电收入增值税，施行超过8%部分“先征后返”的优惠政策。同时，落实好农村水电企业的增值税政策，对符合一般纳税人条件的农村水电实行增值税超6%部分返还或即征即退政策；对符合小规模纳税人条件的农村水电执行3%的增值税率。

③完善农业灌排工程营业税政策，落实好农业、农村供水收入营业税优惠政策。根据营业税暂行条例和实施细则，对农田进行灌溉或排涝的业务免征营业税，因此，水利工程供农业用水和排水收入免征营业税。但是对灌区管理单位的非农业供水收入仍征收营业税及附加。目前，灌区和基层管理单位改革成为水利工程管理体制改革的攻坚部分，应根据国家有关水利工程管理单位体制改革的总体要求，从税收上支持灌区水管单位的改革，将灌区的非农业供水纳入免征营业税范围，切实落实国家“以工补农，以城带乡”战略。同时，明确农村饮水安全工程的税收优惠政策。“十一五”时期，农村饮水安全投入大幅度增加，累计解决2.1亿农村人口的饮水安全问题，提前一年完成 “十一五”规划任务，提前六年实现联合国千年宣言目标。“十二五”期间，继续推进农村饮水安全工程建设，计划在2012年年底前解决规划内农村饮水安全问题，2015年年底前全面解决农村饮水安全问题。农村饮水安全工程建成后，运行管护任务艰巨，明确农村饮水工程项目免征营业税，有利于此项民生工程效益的长效发挥。

④完善水利基础设施所得税政策，落实好投资水利基础设施收益的所得税优惠政策。根据企业所得税法和企业所得税法实施条例，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，实行三免三减半的优惠政策。2008年第一批公布的优惠目录中，水利项目包括由政府投资主管部门核准的灌区水源工程、灌排系统工程、节水工程，水库、塘堰、水窖及配套工程，取水、输水、配水工程，农村人畜饮水（农村饮水安全）工程中取水、输水、净化水、配水工程，牧区水利工程中的取水、输配水、节水灌溉及配套工程。要结合优惠目录的修订，以及水利市场的放开，及时增加发电、供水、水生态整治等经营性项目，提高经营性水利项目市场融资能力，充分发挥市场机制在水利工程建设和运行中的作用。

[1]财政部税政司，清华大学财税研究所.中国税式支出测算方法指引[S].2010.

[2]陈雷.全面贯彻中央农村工作会议精神 奋力推进水利改革发展新跨越[J].中国水利，2011（1）.