企业技术创新成本的界定

辛文昉

企业技术创新成本的界定

辛文昉

联合国发表的《创新——知识促进发展》报告中，强调了创新对于每个国家发展的极端重要性。对于企业而言，创新是其增强市场竞争力的重要措施，但是如果不充分考虑创新成本，企业创新不仅不会使企业竞争力得到加强，反而可能危及其生存，成为企业的灾难。本文主要探讨企业技术创新成本的界定，以期为企业加强技术创新成本管理提供依据。

一、成本的实质

1.我国成本的经济实质

我国成本理论研究者对成本经济实质的研究是建立在马克思劳动价值理论基础上的，马克思指出：“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就是商品的成本价格。”这里所说的“商品的成本价格”指的就是产品成本。因而，我国企业产品的理论成本是指为生产一定质量和数量的产品或提供劳务，在生产经营活动中所耗费的个别物化劳动和必要活劳动的补偿价值。

马克思从研究资本主义的商品入手，指出了产品成本的经济内涵。但是随着知识经济、经济全球化时代的到来，跨学科理论和技术的不断融合，企业内外环境的巨大变化，企业边界不断弱化，现代企业成本中的非生产成本比重不断加大，如果继续以马克思的产品成本经济内涵来解释现代企业成本的内容，必然会造成一定的偏差。顺应经济变化，成本理论也在不断发展，成本管理方法和技术也在不断创新，成本概念已经突破了生产成本的界限。

2.中美会计对成本本质的理解

美国会计学会（AAA）所属的成本与标准委员会关于对成本的定义：“成本是为了实现一定的目的而付出（或可能要付出的）的、用货币测定的价值牺牲”，美国财务会计准则委员会（FAFB）对成本的定义为：“经济活动中发生的价值牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所作的放弃”，这些定义均隐含着从“放弃”的角度理解成本的本质。“放弃”论在西方有一定的代表性，它高度抽象出了不同领域、多种成本概念中所包含的共同因素。我国《企业会计制度》（2001）将成本定义为“企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费”，此类观点隐含着从“耗费”的角度理解成本的本质。无论是美国的“放弃”还是我国的“耗费”，在成本所放弃或耗费的内容即资源方面，中美的认识是共同的，所不同的是，美国认为成本是资源的放弃，而我国认为成本是资源的耗费。“放弃”包含牺牲和支出两种含义，既表明资源的转化，又表明资源的使用；“耗费”表示资源的使用和消退。

二、企业技术创新成本的界定

目前，关于企业技术创新成本核算所使用的成本概念，存在不同的观点，有些学者认为技术创新成本不应局限于经济学的范畴，如姚建峰（2001）认为创新成本包括设计成本、机会成本、时滞成本、风险成本、摩擦成本、运行成本等等，涵盖了经济的和非经济的、企业内部的和外部的、有形的和无形的等多种因素，这种比较宽泛的观点虽然有利于企业的战略性创新决策，但是无法对成本做出准确计算，也就不能提供准确、有用的成本资料，从而影响创新决策。有些学者从财务会计角度考虑，认为应严格按照现行会计成本的定义考虑。会计成本是会计记录在公司账册上的客观的和有形的支出，包括生产、销售过程中发生的原料、动力、工资、租金、广告、利息等支出。按照我国财务制度，成本费用由生产成本、管理费用、财务费用和销售费用组成。成本核算具有很强的制度约束性，必须依据现行的会计核算准则、制度的相关规定，也就是相关制度如何界定，成本核算就包括哪些内容，而且由于财务会计核算遵循历史成本原则，只能将实际发生的成本列入技术创新成本。这种成本核算方式能准确计算成本，但是限于特定的生产成本和已发生的实际成本，对质量控制成本、研发成本等未作解释，不能提供与技术创新相适应的成本信息，不利于企业的创新决策。

三、企业技术创新成本的会计实践

从会计实践看，目前国际上对企业技术创新的会计处理有全部费用化、全部资本化、有选择的资本化三种方式。我国是有选择的资本化，区分研究阶段支出与开发阶段支出，并分别处理。对研究阶段的支出进行费用化处理，即计入当期损益；开发阶段的支出，只有符合准则规定的相关条件才能资本化，即将其计入无形资产的成本，如不符合条件的仍进行费用化处理。

四、以技术创新各环节的内容确定创新成本

由于技术创新成本的特殊性，所以计算不能完全按一般产品生产成本来核算。技术创新包括创新调研、研究开发、组织管理、设计制造、市场营销等活动环节，各环节均有具体的活动要求，均有成果体现。参考成本定义“成本是为了实现一定的目的而付出（或可能要付出的）的、用货币测定的价值牺牲”，根据我国的会计实践，本文建议以各环节的活动要求与成果体现，来归集与计算技术创新成本。

1.创新调研环节。创新调研环节的主要任务是提出设想方案、进行可行性调查和可行性分析确定创新项目，成果为创新项目立项报告或建议报告。该环节会发生调研、研讨、专家聘请等耗费，主要是人工耗费和管理耗材耗费。如果确定了创新项目，耗费计入成本；如果没有确定创新项目，但是建议报告中，建议了进一步调研的内容及创新项目，耗费计入待立项目成本。经过调研不能确定创新项目，耗费计入费用。遇到对新老产品同时调研，可按新老产品所占的细项比例进行科学的分摊。

2.研究开发环节。研究开发环节的主要任务是研究开发出拥有一定自主知识产权的产品技术。成果为样品或专利，或阶段性开发技术。涉及的耗费主要有测试费、试制费、鉴定费，设计费等，如果耗费与具体的样品或专利或技术联系紧密，容易计入成本。如果测试、试制、鉴定行为是针对若干项目，可以按行为时间或使用系数法进行耗费分配，一般耗用时间长、复杂程度高的项目耗费应分配多一些。对于设计费的分配应考虑创新项目之间的关系，若是平行关系，可以设计周期来分配；若是递进关系，可以递进程度来分配。

3.设计制造环节。设计制造环节的耗费主要有试生产费、产品升级维护费等，可以直接归集到创新项目中。

4.市场营销环节。该环节的主要任务为实现创新产品的市场价值，成果为创新产品的销售额。涉及的耗费有广告费、营销渠道建设费、客户管理系统运行维护费等，耗费可按销售额进行比例分配的办法计入创新项目成本。

五、结束语

企业技术创新具有明显的后效性，从投入到有效果可能要经过数年才能体现出来。我国会计准则允许将符合一定条件的开发支出进行资本化，这无疑会减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，提升企业尤其是科技及创新类企业的业绩。但是，因为技术创新成本的特殊性，所以不能完全按一般产品生产成本来核算，本文提出的按创新各环节的任务和成果核算技术创新成本的方法是一种思路，这种分析还很粗略，有待进一步深入研究。

（作者单位：河南理工大学）

河南省科技计划项目（编号：102400450253）；河南理工大学人文社科基金（编号R2010-19a）。]