兵团农牧团场生物资产会计核算探讨

赵志华

生物资产是兵团农牧团场重要的生产资料和不可或缺的资产。由于生物资产与一般资产不同，具有特殊的自然增值属性，因此导致其在会计确认、计量等方面也凸现出一定的特殊性。我国财政部制定的《企业会计准则第5号——生物资产》不仅从定义上明确了生物资产的范围，而且全面系统地对生物资产和农业活动这一特殊领域进行了规范。兵团农牧团场从2008年起全面执行《企业会计准则第5号——生物资产》准则。执行新的生物资产会计准则有助于如实反映团场的资产状况和经济结构，客观评价团场的财务状况和经营成果。这有利于团场决策者依据客观真实的会计信息做出正确的决策，更好地发挥会计信息对资源的配置作用。

一、新生物资产准则与原核算办法的差异和应注意的问题

（一）生物资产的分类不同

在原核算方法下，将生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两部分，而新生物资产准则将生物资产分为消耗性、生产性、公益性三类，新增了公益性生物资产。按照新准则的定义公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等，它与消耗性和生产性生物资产有着本质的区别，持有消耗性和生产性生物资产的主要目的是直接给企业带来经济利益。公益性生物资产尽管不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益。由于农牧团场所处的地理环境的特殊性，条田林、道路防护林主要目的就是防风固沙，就属于公益性生物资产。团场应按新准则的规定对生物资产重新进行分类。

（二）后续支出会计处理的变化

团场生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前发生的管护费、饲料费等支出，按照生物资产准则规定，上述费用在发生时应予资本化，计入生产性生物资产的成本。而在原核算方法下，发生上述费用，直接计人“管理费用”。

（三）计提折旧方法的不同

原核算方法对生产性生物资产计提折旧，可以采用的方法有“年限平均法、工作量法、年限总和法和双倍余额递减法”。新准则规定，企业应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法，可选用的折旧方法除了“年限平均法和工作量法”外，增加了“产量法”，取消了“年限总和法和双倍余额递减法”。

（四）结转方法的变化

对于消耗性生物资产，原核算方法确定发出产品的实际成本，可以采用的方法有“个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法”。新准则取消了“移动加权平均法、先进先出法、后进先出法”，增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”。

（五）计提减值业务处理的差异

新准则对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，只有在确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等，导致其账面价值高于可变现净值或可回收金额时，才计提生物资产跌价准备或减值准备，并且生产性生物资产减值准备一经计提不得转回，公益性生物资产不计提减值准备，体现了生物资产的特征。

（六）规定了天然起源生物资产的确定方法

原核算方法未对天然起源的生物资产的成本进行规定。而生物资产准则规定，有确凿证据表明企业能够拥有或控制的天然林等天然起源的生物资产，应当按照名义金额确定其成本，同时计入当期损益，名义金额为1元。团场要注意天然起源的生物资产的成本应按照名义金额1元确定。

二、执行新准则后生物资产业务具体的账务处理

（一）生产性生物资产具体的账务处理

深化农牧团场财务管理体制改革以来，农牧团场实行的是一级（团）核算，两级（团、连）管理，在生物资产核算业务上存在一定的共性。现以团场奶牛场假定发生的各项业务为例来阐述生产性生物资产的业务处理流程。

1.取得时的核算

假定某团场于2010年1月1日以银行存款购入成龄奶牛200头，支付买价270万元，发生运输费用10万元，按照生物资产准则的规定，团场财务科应作如下处理：

借：生产性生物资产 280

贷：银行存款 280

如果购买奶牛的款项是专门从银行借入的，应根据借款费用准则，符合资本化条件的借款利息应予资本化，计入生产性生物资产的成本。

2.达到预定生产经营目的前发生费用的账务处理

生产性生物资产达到预定生产经营目的前发生的费用应计人生产性生物资产的成本。假定团场在购入奶牛后1—6月发生饲料费10万元、饲养人员工资5万元、间接费用5万元，奶牛于6月底达到产奶状态。分录如下：

借：生产性生物资产 20

贷：应付职工薪酬——工资 5

原材料——饲料 10

银行存款 5

3.计提折旧

按照新准则的规定，生物资产的后续计量方式有成本模式和公允价值模式，由于团场的生产性生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值难以取得，可采用历史成本进行计量。上述奶牛于6月底达到预定生产经营目的，应于7月起计提折旧。本例选用年限平均法，预计产奶期5年，净残值率5%，7—12月每月应计提折旧300×（1-5%）÷5÷12=4.75万元。每月应作分录：

借：生产成本 4.75

贷：累计折旧——生产性生物资产折旧 4.75需要指出的是，奶牛预计产奶期、净残值率及折旧方法一经确定，不得随意变更，除非年度终了对奶牛的产奶期、预计净残值率和折旧方法进行复核时，发现其与原先估计数有较大差异或者经济利益的预期实现方式有重大改变，可作为会计估计变更处理。

4.发生减值的业务处理

团场应当于年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值，应当按照可收回金额低于其账面价值的差额，计提生产性生物资产减值准备，计入当期损益。如果2010年底部分奶牛由于受到动物疫病侵袭，有50头奶牛产奶量急剧下降，且未来期间不可能恢复，出现实质性减值，经测试奶牛预计可收回金额为180万元，而年底奶牛账面价值为：300-4.75×6=271.5万元，账面价值与可收回金额的差额91.5万元应计提减值准备。

借：资产减值损失 91.5

贷：生产性生物资产减值准备 91.5

生产性生物资产的减值准备一经计提，以后期间不得转回。

（二）消耗性生物资产和公益性生物资产的业务处理

在团场包括生长在大田中的小麦、棉花等作物和蔬菜以及存栏待售的猪、羊牲畜等属于消耗性生物资产。按照新准则规定，消耗性生物资产不计提折旧，但需要进行减值测试，当其可变现净值低于账面价值时，表明消耗性生物资产发生跌价，可变现净值低于账面价值的差额计提消耗性生物资产跌价准备，计入当期损益。

以后期间，可变现净值得以恢复的，跌价准备可以在已计提的金额内转回。

团场的防风固沙林、水土保持林等公益性生物资产，既无需计提折旧，也无需计提跌价准备或减值准备。

团场对小麦、棉花、葡萄、红枣等直接产生经济效益的生物资产核算和管理非常重视，而对于不能直接产生经济效益的公益性生物资产核算和管理放松，影响到团场的可持续发展。团场有必要加强公益性生物资产的核算和管理。

执行新的生物资产准则对团场财务人员的职业水平提出了更高的要求。团场财务人员要及时、完整、准确地进行生物资产核算业务处理，帮助团场管理者了解团场的生物资产的类别、数量和产出的经济效益状况，便于团场各项管理措施落实到位，实现团场经济健康快速发展。