对城镇居民基本医疗保险基金会计核算的探讨

魏理仕

自国务院出台《关于开展城镇居民基本医疗保险试点的指导意见》五年来，财政部至今尚未相应出台统一、单独的会计核算制度，这十分不利于基金的核算和管理。因此，正视当前城镇居民基本医疗保险会计核算中存在的问题，出台统一、适用的会计核算制度就显得尤为迫切。

一、城镇居民基本医疗保险基金会计核算的问题

1.忽视险种间的政策差异，参照社保基金会计制度核算有待商榷

财政部、人力资源和社会保障部于2008年联合发出《关于加强城镇居民基本医疗保险基金和财政补助资金管理有关问题的通知》（财社（2008）116号），提出“城镇居民基本医疗保险基金原则上参照《社会保险基金财务制度》执行，参照《社会保险基金会计制度》（财会字[1999]20号）核算”，也就是说原则上参照执行职工基本医疗保险基金会计核算制度。实际上，城镇居民基本医疗保险（以下简称居民险）、职工基本医疗保险（以下简称职工险）、新型农村合作医疗（以下简称新农合）在制度设计上存在差异：

1）参保方式。新农合、居民险均是面向个人参保，采取群众自愿参保的方式，无强制性，但职工险主要面向用人单位，具有强制性。

2）保障范围。新农合、居民险主要以住院为主，兼顾门诊大病，而职工险实行社会统筹和个人账户相结合，既保门诊又保住院。

3）筹资模式。新农合的个人、集体和政府的多方筹资与居民险的政府补助、个人缴费相结合的多渠道筹资机制基本相同。职工险主要由用人单位和职工个人共同缴纳，各级政府一般不补助。

4）筹资水平。新农合、居民险两者筹资水平基本相同，与职工险有较大差距。以江苏阜宁县2011年为例，新农合一般人员筹资标准为150元，其中个人缴费30元，财政补助120元；居民险一般人员筹资标准为240元。其中个人缴费120元，财政补助120元。职工险以参保人员缴费工资核定，年最低缴费为1458元。

5）缴费次数。新农合、居民险均是按年一次性收取，职工险主要是逐月缴费。

6）并轨运行。居民险与新农合由于制度的趋同性，两者存在较大的并轨运行空间，但与职工险并轨的可能性小。

综上所述，居民险与职工险差异较大，与新农合有许多相似之处。同时职工险、新农合在会计制度也有许多差异，如预收保险费，职工险记入当期收入，而新农合记入次年收入。因此，居民险不宜参照职工险会计制度。

2.收付实现制局限性显现，会计核算基础需要调整

收付实现制和权责发生制是两种不同的会计核算基础。收付实现制是以款项的实际收付为计算标准，确定本期收益和费用业务的一种制度，核算手续比较简单。权责发生制是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一种制度。根据财社（2008）116号文件精神，居民险采用收付实现制后问题不断凸显：

一是不能反映那些已确定尚未实际收到的债权或已发生尚未用支付的债务。如各级财政应补助未到账资金、已发生未支付的医疗费用等。

二是不能正确反映当期收入支出。如预收下年保险费记入当期收入，违背了收入费用配比原则。

三是不能为政策调整提供可比的财务信息，导致决策者无法准确对医保政策作出调整。

3.会计科目混乱，不利于实现市、省级基金统筹

许多地区实施的居民险的政策不尽相同，加之全国没有统一的会计制度，在会计科目的编号、名称、数量、口径等方面存在许多差异。这些差异，为今后逐步实现市级、省级统筹带来了许多问题。

二、完善城镇居民基本医疗保险基金会计核算对策

1.与时俱进地完善居民险会计核算制度，吸纳新农合中有益的会计核算规定

建立城乡一体化的医疗保障管理体制，是必然的发展趋势，居民险与新农合并轨运行是大势所趋。应适时建立统一、完整的社会保险会计制度，要将居民险与新农合的相同点融化在会计制度设计中。对“新农合基金的会计核算主要以收付实现制为基础”、“收到属于以后年度的基金收入时，借记现金、财政专户存款、收入户存款等科目，贷记暂收款（预收基金收入）”等规定要吸收在居民险会计核算制度，为以后两者并轨运行打下基础。

2.实施修正的权责发生制，将两者结合起来运用

收付实现制与权责发生制不能截然割裂，中间还有修正的收付实现制和修正的权责发生制。修正的权责发生制是权责发生制的一种变体，最常见的表现形式是对采用权责发生制的交易或事项的范围做出规定，规定范围内的情形采用权责发生制，其他情形采用收付实现制。因此，居民险会计核算应引入修正的权责发生制，可以在以下几个方面进行运用：

1）对往来科目进行重新设置，体现实际业务核算内容的内涵

无论是现行社会保险基金会计制度，还是新农合基金会计制度，都是通过“暂付款”、“暂收款”来核算往来款，其核算内容所涉及的范围已过于狭窄。在采用修正的权责发生制后，应将“暂付款”、“暂收款”科目取销，采用“应收账款”、“应付账款”、“预收账款”、“预付账款”、“预提费用”、“坏账准备”等科目替代，相应设置应付医疗费、应付考核金、应收财政补助等二级科目，满足实务需要。

2）对应收未收的财政补助参保资金，当年记入收入

许多省份都出台了省补资金分配管理办法，将省补资金与地方完成工作目标挂钩。以江苏为例，每年年初，省人社厅、财政厅根据地方上报该年度计划参保人数，确定省财政计划补助资金，并将其分为基本补助资金和考核补助资金，省财政实际补助资金经考核后确定。基本补助资金实行年初一次性预拨，年终根据地方实际参保的城镇居民人数结算。对省财政预拨资金小于实际补助资金的，在第二年结算时予以追加；反之予以抵扣。因此，省级补助资金具有客观的可计量基础（明确的金额）和归属期，可以将其确认为本期收入，通过“应收账款”科目核算，应收未收时借记“应收账款—应收省级补助资金”，贷记有关保险费收入科目；以后期间实际收到时借记“财政专户存款”，贷记“应收账款—应收省级补助资金”。

3）预收的下年度保险费记入，次年记入收入

每年预收下年保费，当年应通过往来款科目“预收账款－预收下年保险费”核算，下年度再转入有关保险费收入科目，实现收入按归属期入账。

4）对已发生未支付的定点单位医疗费用和个人现金药费，年末应预提列作当年支出

由于居民险与定点单位实行医疗费用总量控制，辅以按病种、项目、人头付费等复合结算方法，一般上月医疗费用下月结算，使基金支出具有支付与业务双重属性。对本统筹区内已发生尚未与定点单位审核结算的划卡医疗费、个人现金药费已报销未支付的医疗费用，这些费用已属于本医保政策年度，费用已基本确定，应采用权责发生制入账，通过“应付账款—应付医疗费”、“预提费用—未结算医疗费”两个科目按支付属性来分别核算。

一是对个人现金药费已报销未支付的医疗费，按实际报销金额，借记有关支出科目，贷记“应付账款—应付医疗费”，次年支付时，借记“应付账款—应付医疗费”，贷记现金或支出户存款。

二是对已发生尚未结算的定点单位医疗费用，可按实际费用，借记有关支出科目，贷记“预提费用—未结算医疗费”，次年，在审核后确定上述医疗费用结算金额时，对原分录作相反会计分录，冲减支出，按实际支付医疗费用再列作支出。

三是对参保人员已发生但未报销的个人现金药费，在下年度报销可作下年支出，不作为本年支出。

通过这样处理，既使会计上支出与业务上支出属性基本匹配，与基金预算相符合，客观地反映当年的医疗保险基金支出和结余，为决策能提供可靠的数据支撑。

5）合理评估医疗保险基金先行支付的医疗费用，运用备抵法对代位求偿失败风险较高的医疗费用计提坏账准备

《社会保险法》第三十条规定“医疗费用依法应当由第三人负担，第三人不支付或者无法确定第三人的，由基本医疗保险基金先行支付。基本医疗保险基金先行支付后，有权向第三人追偿。”《社会保险基金先行支付暂行办法》作了细化规定。根据稳健性原则，既然是垫付款，就存在无法追回的风险。应根据垫付情况，评估追回期限和无法追偿的概率，制定坏账计提条件。支付时，借记“预付账款—第三人垫付款”。年末，对符合坏账计提条件的垫付款计提坏账损失，列报当期支出。在确定无法追回或超出规定的期限时，同时冲减“坏账准备”、“预付账款—第三人垫付款”同时冲减；如日后收回做相反分录，并作相关会计处理。

6）可编制现金流量表，来满足收付实现制管理要求

实行修正的权责发生制后，账面的基金结余与实质的广义现金是不配比的，因此，可在资产负债表、收入支出表的基础上增设现金流量表，通过收付实现制原则还原基金实际支付能力，满足管理的需要。

3.设置不同运行模式下的统一会计科目，并适时予以调整

财政部应在调查全国各地城镇居民基本医疗保险主要运行模式的基础上，在可预见的发展趋势上，遵循科目设置的统一性、科学性、规范性、适应性，设置全国统一的会计科目，使一些科目可根据运行的模式进行选择性使用，今后根据医保政策发展的需要及时补充调整，使居民险基金核算真实，财务信息质量可靠、实用，满足信息使用者的需求。