事业单位企业化改革中会计核算问题探析

王建华

经济体制改革使得我国事业单位朝企业化改革方向发展势在必行。本文在把握当前我国社会发展时代背景的基础上，针对事业单位企业化改革过程中存在的会计核算问题进行了深入探讨，提出了相应的解决对策。

一、事业单位改革的时代背景

事业单位是新中国成立后计划经济体制的产物，在我国经济社会发展的特定历史阶段做出过卓越的贡献。但随着改革开放和经济体制的改革，这种体制越来越不适应当前我国快速国际化的经济发展，本身固有的体制弊端也显现出来。如政府同时扮演筹资者、管理者和营销者三个角色，事业单位作为政府的辅助机构，不能依据市场经济行使自己的独立权利；此外，事业单位主要依靠政府财政拨款，政府的负担加重，政府部门职员都吃大锅饭，稳定但缺乏竞争机制，效率低下；同时，不利于社会资源的优化配置，导致公共资源和设施利用效率不高。最主要的是，事业单位有些担负着企业的职能，导致政企不分，管理混乱。随着我国社会发展和体制改革的不断深入，事业单位改革势在必行，充分发挥其人才、技术以及资源优化配置等方面的优势，直接为经济建设服务。

二、事业单位企业化改革概述

1.事业单位定义

事业单位指的是我国政府机构为行使国家职能、促进社会发展和为公民服务等社会组织和机构的统称。事业单位的特点是:非盈利性、非权力性、在社会效益的前提下适度关心服务成本。公共服务体现了事业单位和企业单位本质区别，有一定的普遍意义。

2.事业单位企业化改革的内涵

从我国事业单位的发展历程来看，事业单位的发展趋势是逐步推行企业化管理，实现独立法人资格、自负盈亏。特别是一些事业单位，既有一般事业单位的行政属性，接受国家财政拨款，承担一定社会责任，接受上级部门监督管理，不以营利为目的，但又有企业单位的经营属性，都不同程度地需要实行企业化管理，按照企业会计制度进行核算，提高组织管理能力和经营能力，从而增强市场竞争力，改善入不敷出、单位无以为继的尴尬境况。

三、事业单位企业化改革中的会计核算改革

1.存在的问题

现行事业单位会计制度对固定资产计价、固定资产增加、固定资产转出、固定资产的盘亏盘盈等会计事项规定了详细的核算方法，但对固定资产在使用过程中的价值损耗如何核算没有明确规定。由于不反映固定资产净值，存在很多问题:

（1）不反映固定资产净值，固定资产的账面价值与净值，会随着使用时间的延长，发生价值背离；固定资产原值，不反映固定资产的磨损，虚增资产总量；资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际状况。（2）成本不包括折旧费用，使得成本核算不完整。一方面，事业单位在购建固定资产时，借记专款支出等科目虚增了事业成本；另一方面，固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，且不能真正体现会计核算的配比原则。（3）在收付实现制下，事业单位经常存在一些一个会计年度内收支项目不配比的情况。如事业单位的房屋修缮费用，并非每年发生，在发生修缮费用的年度，支出增大，造成当年结余减少。使当期收支不配比，计算的结余也不是真正的结余。尤其是实行政府采购和国库集中支付制度以后，采购环节和付款环节相分离。由此导致的结果是，项目的实施与货款的支付存在较大的时间差异，如按现行的事业单位会计制度处理，在采购和支付间隔跨年度时，会出现比较严重的帐实不符，不能真实反映单位的经济业务。（4）一般情况下，事业单位对经营性业务采用权责发生制进行成本核算；对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算。由于不计算成本，难以对非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价与考核。另外，实际工作中由于两种业务不易区分，使得费用难以合理分摊，造成成本不能准确核算。这不仅不利于事业单位的内部管理，不利于国家预算资金的有效使用，而且很容易造成国有资产的流失。

2.改革的可行性

首先，事业单位会计制度和企业会计制度有许多相同点。第一，会计事物相同，包括会计主体、持续经营业务活动、会计分期和货币计量。第二，计账方法相同，即统一采用借贷记账法。第三，会计要素基本相同。在会计要素中，企业会计要素包括:资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和利润六项。事业单位会计要素包括:资产、负债、净资产、收入和支出五项。各要素的界定、内容及特征相同。第四，会计科目的设置及各会计科目核算的内容，即在资产、负债的定义和内容以及核算方法上基本一致。

其次，作为非盈利性事业单位，其信息需求方主要是代表国家的出资人和管理层。出资人需要掌握关于其所提供资金的使用情况以及通过资金使用所产生的效果等方面的信息，这些信息中很大一部分需要通过规范的会计制度生成的会计信息得到反映。作为企业单位，其信息需求方主要是投资人和代表国家的监督管理部门，这些投资人和监督管理部门所需要的信息，也需要通过规范的会计制度生成的会计信息得到反映。两者对信息的质量要求是没有差别的。由此可见，事业单位和企业的会计规范具有一致性。

再次，随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，对事业单位采用核定收支、定额补贴、超支不补、结余留用的管理模式后，绝大部分事业单位改变了过去纯国家拨付经费收支的局面，收支项目和内容呈多元化发展，并强调成本核算，从只注重现金收付走上了现金收付与资金使用效率并重的轨道。在企业会计制度和事业单位会计制度所规定的内容中，在信息质量要求、报表要素确认和计量原则、报告方法和内容等方面来看，其对资产、负债、收入、支出等方面的规定也大同小异；各项核算原则、方法基本一致，报表构成也基本相同，其主要区别在于所有者权益与净资产、利润和利润分配以及结余和结余分配两大方面有所不同，而所有者权益、利润、净资产和结余实际上是资产和负债以及收入和支出计量的结果，本质上是一致的。所以，企业与事业单位不仅在核算和报告原则上有一致性的理论指导，而且在确认、计量方法上也有一致性的原则，因此，事业单位会计核算朝着企业化方向改革具有可行性。

四、事业单位企业化改革中会计核算问题的解决对策

1.灵活选择会计核算依据

在我国的预算会计体系中收付实现制作为一项核算依据处于比较突出的位置，我国的财政总预算会计、行政单位会计都明确以收付实现制为依据。然而事业单位的资金来源不仅仅限于国家财政预算拨款，同时事业单位相比企业尽管业务简单，但相比行政单位业务活动明显复杂多样，单一的收付实现制很难满足事业单位会计核算的要求。因此，现行的《事业单位会计准则》对收付实现制核算基础所做的原则规定可以理解为会计核算不否认使用权责发生制，经营收支业务建议使用权责发生制。据此，事业单位按业务性质划分可以采用不同的会计核算依据。如某些事业单位会计核算采用收付实现制，但一些业务出于管理要求和成本核算的考虑，应当采用权责发生制，有利于加强从现金管理向经济资源管理转变，体现该类事业单位业务活动运营效果，实现计划、预算、控制和报告的一体化管理。

2.根据事业单位业务特点实行会计成本核算

事业单位可以根据开展业务活动及其他活动的实际需要，实行内部成本核算办法。为了加强事业单位的内部管理，正确反映单位财务状况和事业成果、提高单位成本核算意识、提高资金使用效益，事业单位可以根据自身的业务特点，参照企业成本管理的方式、成本开支的范围制定出具体的成本核算办法。事业单位实行内部核算，实质上是加强支出管理的一种手段，同时也是事业单位在向企业财务管理过渡阶段采用的一种不完全的成本核算办法。根据事业单位业务特点有必要实行内部成本核算，正确反映事业成果。企业化改革导向的事业单位业务支出具有业务分明的项目支出、生产性的特点，要求实行成本核算，讲求资金使用效果。要求相关的事业单位按照企业化管理的要求，实行内部核算。专款专用原则和效益原则是费用支出管理的基本原则，要求使用单位在严格资金使用范围的同时，必须注重提高资金的使用效益。因此，事业单位由于其业务特点有实行内部成本核算的必要性，同时在事业单位实行内部成本核算必须符合事业单位财务管理的基本要求，保证事业单位财务管理体制的统一性和完整性，其成本支出必须与事业支出相衔接。

3.事业单位内部成本进行分类核算

对于经营性工程类成本核算应从重要性考虑，通过“事业支出”有关细目单独进行核算。对于应列入劳务（产品、商品）成本的各项成本费用的核算一般要求事业单位通过“成本费用”科目核算，最后分别转入事业支出、经营支出。需要指出的是，在我国事业单位进行体制改革的总体要求下，某些工程有条件进行工程招标实施对外出包、或者实行工程承包给独立核算单位的，事业单位生产职能进一步剥离，工程成本核算有相对简化的趋势。因此，在专业业务的成本核算的设计和使用上，宜粗不宜细，应体现通用性的特征。对出包工程和独立核算承包工程，主要体现在工程成本核算内容上和方法上的不同，一般从资金使用效益和工程成果考核工程成本，不须要对工程实施过程中专门的成本费用进行结转和分摊，而应根据工程结算金额列示相应的成本支出，而对成本管理主要体现在项目预算和实际发生的监督和控制上。

随着改革开放的不断深入，我国的事业单位将面临越来越激烈的竞争，需要扭转传统的粗放型管理观念，增强自身的财务管理水平，建立适合自身现阶段发展实际情况的会计核算办法。而会计核算问题又是我国事业单位企业化改革中的热点和难点，这不是一朝一夕的事，需要根据我国经济不同发展时期和阶段不断的调整策略和对策。这样才能以动制动，牵动全局，实现我国事业单位的企业化过程中财务的科学管理与国际化。