浅谈以前年度结余资金对部门决算报表的影响

吴 敏 齐艾玲 郭维菊

《事业单位会计准则》和《高等学校会计制度》都规定事业单位会计核算一般采用收付实现制，但事业单位年终因实行国库集中支付所形成的结余资金却按权责发生制进行会计处理，部门决算报表按收付实现制统计结余资金，两者对预算指标数与实际支出数的差额及额度恢复使用是确认收入还是确认支出差异，导致年终资产负债表和部门决算报表核算口径不一致。

一、年终因实行国库集中支付形成结余资金的核算

1.财政直接支付方式下年终结余资金的账务处理：

事业单位年终依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政实际支出数或预算下达数的差额，进行相应账务处理。

借：财政应返还额度——财政直接支付

贷：财政补助收入（事业单位）

下年度财政部门恢复财政直接支付额度时，事业单位不作账务处理；待实际使用恢复的额度时：

借：事业支出（事业单位）

贷：财政应返还额度——财政直接支付

2.财政授权支付方式下年终结余资金的账务处理

这种情况对部门决算报表影响不大，不再一一介绍。

二、以前年度结余资金对部门决算报表的影响成因及解决方法

虽实行国库集中支付年终没有形成结余资金的，结转自筹基建后资产负债表收支持平，部门决算报表无收支结余，两者数据一致；年终因实行国库集中支付形成结余资金的，会计核算采用权责发生制，对部门决算报表的影响主要有以下4种情况。

1.当年财政预算指标数大于当年财政实际支出数或预算下达数，即有新增财政应返还额度，但无恢复使用的财政应返还额度。

如某单位当年预算指标数为54514783元，实际支出数或下达数为50000000元，则未下达的预算指标数是4514783元，会计核算采用权责发生制，对当年未收到的预算指标数增加财政应返还额度4514783元、增加财政补助收入4514783元。在资产负债表中体现为资产增加、收入增加。部门决算报表采用收付实现制，当年未收到的预算指标数不确认收入。为保持部门决算报表与资产负债表核算口径一致，自筹基建按收付实现制倒推回去，用当年总收入先减年末财政应返还额度（收付实现制下不确认收入）再减事业支出，造成自筹基建少转4514783元。年末需增设“其他净资产”科目调整两种制度下对收支的影响，收支结转后其他净资产为4514783元，对部门决算报表的影响是当年预算指标未下达数4514783元。年末收支结转后财政应返还额度与其他净资产形成对应关系，等于4514783元。

2.当年财政预算指标数大于财政实际支出数或预算下达数，即有新增财政应返还额度；以前年度未下达指标数在本年度拨入，即有恢复使用的财政应返还额度，且新增财政应返还额度大于恢复使用财政应返还额度。

如某单位年初财政应返还额度余额是4514783元，当年新增财政应返还额度是20091000元，当年恢复使用的财政返还额度是1057580.9元，则年末财政应返还额度是23548202.10元。会计核算采用权责发生制应增加财政应返还额度20091000元、增加财政补助收入20091000元；减少财政应返还额度1057580.9元、增加事业支出1057580.9元。资产负债表对当年未收到的预算指标数表现为资产增加、收入增加，对恢复使用的以前年度预算指标表现为资产减少、支出增加。部门决算报表采用收付实现制，当年未收到的预算指标数不确认收入；当年恢复使用的财政应返还额度确认收入，不列支出。为保持部门决算报表与资产负债表核算口径一致，按收付实现制倒推回去，自筹基建用当年收入先减当年新增财政应返还额度（收付实现制下不确认收入）加当年恢复使用的财政应返还额度（收付实现制确认为收入）再减事业支出，造成自筹基建少转19033419.10元，对部门决算报表的影响是19033419.10元（20091000-1057580.9）。年末收支结转后财政应返还额度与其他净资产形成对应关系，等于23548202.1元（4514783+19033419.1）。

3.当年财政预算指标数与当年财政实际支出数或预算下达数相等，即当年无新增财政应返还额度；以前年度未下达的预算指标数在本年度拨入，即当年有恢复使用的财政应返还额度，且新增财政应返还额度小于恢复使用财政应返还额度。

如某单位年初财政应返还额度余额是23548202.1元，以前年度未下达的预算指标本年下达数为23547792.1元。会计核算采用权责发生制增加事业支出23547792.1元、减少财政应返还额度23547792.1元，在资产负债表中体现为资产减少23547792.1元、支出增加23547792.1元。部门决算报表采用收付实现制，当年恢复使用的财政应返还额度确认收入，不列支出。为保持部门决算报表与资产负债表核算口径一致，自筹基建只能以当年总收入加以前年度预算指标本年下达数（当年恢复使用的财政应返还额度按收付实现制增加当年收入）再减事业支出，造成自筹基建多转23547792.1元，对部门决算报表的影响数为当年恢复使用的财政应返还额度23547792.1元。年末收支结转后财政应返还额度与其他净资产形成对应关系，等于410元（23548202.1-23547792.1）。

4.当年既无预算指标数与财政实际支出数或预算下达数的差额，也无恢复使用的额度，只有财政应返还额度年初余额。如某单位年初财政应返还额度余额为410元，当年预算指标数为40800000元，实际支出数或下达数为40800000元，以前年度未下达的预算指标数本年恢复使用数为0元，不涉及权责发生制，此时，部门决算报表无收支结余，部门决算报表与资产负债表数据一致，对部门决算报表没有影响。

三、关于以前年度结余影响部门决算报表的思考

当年财政预算指标数大于当年财政实际支出数或预算下达数，部门决算报表将当年产生的财政应返还额度作为本年收支结余，结转下年。第二年或以后年度，部门决算报表将上年结余，加本年收入减本年支出，作为第二年或以后年度的收支结余。会计核算把上年收支结转后，收支差额在资产负债表中不体现上年收支结余，而是将本年产生的财政应返还额度差额和上年结余的额度体现为财政应返还额度和其他净资产当年的年末数和下年的期初数。两者对收支结余的处理不同，导致资产负债表与部门决算报表的支出不对称，会计核算上将当年恢复使用的财政应返还额度记做事业支出，部门决算报表中将当年恢复使用的财政应返还额度确认为收入，为寻求资产负债表与部门决算报表之间的平衡，当年财政应返还额度的新增与恢复使用额度应增加或减少当年自筹基建，虚增或虚减了当年自筹基建数。

因此，建议部门决算报表对年终因实行国库集中支付所形成的结余资金也按权责发生制进行数据处理。

[1]事业单位会计准则.

[2]高等学校会计制度.