我国现阶段会计计量模式的选择研究

路 平

(聊城高级财经职业学校，山东 聊城252000)

一、会计计量模式的相关概念

(一)会计计量模式的涵义

财务会计计量是会计理论与会计实务的核心，是运用某种手段、规则和尺度将能用货币表现的财务会计信息予以量化的过程。2006年，我国颁布的新会计准则明确指出“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报与会计报表及其附注时，应当按规定的会计计量属性进行计量，确认其金额。”由此看来，会计计量模式是由会计计量单位和会计计量属性有机结合而成，二者的不同组合形成了不同的计量模式。

(二)会计计量模式的构成要素

会计计量模式最基本的构成要素包括计量单位和计量属性，二者在适当之时以适当单位进行价值计量。

计量单位是指计量尺度的度量单位，采用货币符号衡量价值，而货币自身也需要度量，即货币购买力对货币的量度。因此，在现行财务会计中存在两种货币单位:用货币符号计量和用货币购买力直接计量。当货币购买力变动幅度较小时，财务会计忽略货币购买力的变动，采用名义货币单位。而当货币购买力不断变动，财务会计将不同时期的同种货币一律按照实际购买力折算为基准时期的货币。

计量属性是指计量对象可予以计量的特性或外在表现形式，是区分不同计价模式的主要标准。对于计量属性的描述，最典型的是美国财务会计准则委员会(FASB)，它采用归纳法列举了历史成本、现行成本/重置成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值五种计量属性，这也是当前被普遍认可的五种计量属性。近年来，我国的会计理论与国际会计理论趋同，在2006年颁布的新会计准则中规定我国企业可采用的五种计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

二、会计计量模式的历史变迁

随着经济和科学技术的发展，会计计量模式也在不断变化，呈现动态的发展过程。

传统的会计计量模式是以历史成本计量为基础的，产生于美国1929—1933年经济危机时期，此时美国市场经济走向极端自由化，企业的放任管理使会计变得无序，对外的财务报表欺诈严重，经济虚假繁荣导致经济危机产生。为了保证投资人能够获得可靠的财务信息，采用历史成本成为最佳选择。1940年，会计学家佩顿和利特尔合著《公司会计准则导论》，为历史成本的引入奠定了坚实的理论基础。

20 世纪70年代，由于西方国家进入了经济的“滞胀”阶段，石油危机导致的物价指数持续上涨，用名义货币计量资产或产权的价值已不再具有真实性和公允性，不能正确反映企业的业绩和经理层的受托责任，更不能满足相关者进行决策的需要，现行价值/不变购买力的计量模式逐渐被人们认可。此时，公允价值计量模式开始出现，1975年，FASB 颁布了第一个涉及公允价值计量的准则“某些可交易证券的会计处理”，要求对可实现的普通证券用公允机制计量。

20 世纪90年代，会计环境发生了很大变化:一是市场参与者在进行投资决策时更希望得到预测信息;二是金融创新引起了企业投资结构与融资手段的变化，尤其是衍生金融工具的大量使用进一步增加了市场的不确定性，公允价值计量属性应用逐渐广泛。1990年9月，美国证券交易委员会主席理查德.C. 布雷登首次提出了以公允价值作为金融工具的计量属性，随后对公允价值的使用力度进一步加大，使用范围进一步拓宽。

三、公允价值计量模式和历史成本计量模式比较研究

随着市场经济的发展，公允价值计量模式的前景越来越广阔，但是公允价值计量模式并不能完全替代历史成本计量模式，两者各有特点。

(一)计量的时点不同

历史成本计量模式更多着眼于初始计量，强调数据的不变性;公允价值计量模式除了可以用于初始计量，更多着眼于后续计量，在会计实务中所有资产的期末计价，不管采用市价、现值还是可变现净值都属于公允价值的计量范畴。公允价值计量模式对历史成本计量模式在时间上作了延展，更具有及时性和可变性，从而提高了会计信息的相关性。

(二)价格的确定方式不同

历史成本计量模式反映企业实际资本耗费，如实地描绘出企业经济活动和经济业绩的财务轨迹，传递真实而公允的信息。但是，在物价变动等因素的影响下可能偏离真实价值，缺少预测性和相关性。尤其长期股权投资、无形资产等在内的长期资产具有价值高、周期长的特征，准确性不高。但长期公允价值计量模式确认资产或负债的数值，并不是资产或负债实际的交易价格，而是资产或负债的假想交易价格，通过比较公允价值减去处置费用后的净额预计未来现金流量现值确定是否发生减值和可回收金额，是一种估计计量的模式，存在较大的风险和不确定性。

(三)对市场的依赖程度不同

我国新会计准则把公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。对公允价值的确定做了如下规定:如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值;如果该资产不存在活跃市场，则根据类似资产的市价确定;如果该资产及其相类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允机制可依据其未来可以产生的现金流量折现估值确定。由此可见，公允价值的确定与市场的发育程度关系密切。如果没有成熟度的市场，则公允价值计量模式受到限制，只能采用历史价值计量模式。

通过上述分析发现，两种会计计量模式的基本特点不同，历史成本计量模式具有客观性、确定性和可验证性等特征，公允价值计量模式具有非确定性、变动性、集合性和相关性等特征。当然，随着经济活动的日益复杂，如债务重组、企业合并等，两种计量模式都受到不同程度的挑战。

四、我国会计计量模式的现实选择及其可行性

通过对两种计量模式的比较分析，结合目前我国的经济环境以及现行的企业会计准则规定，我国会计计量模式将是历史成本计量模式与公允价值计量模式长期并存。这既与两种计量模式自身的局限性有关，没有任何一种计量模式可以完美计量一切要素，又与我国现阶段的市场化程度有关，满足不了某些会计要素采用公允价值计量的要求，历史成本计量模式有其存在的必要性。

(一)计量单位的选择

历史成本计量模式和公允价值计量模式，在计量单位的选择上都是以纸币作为惟一的计量单位。目前，随着网络的日益普及和网上交易越来越频繁，电子货币的应用范围正在逐步扩大，以及未来货币无纸化的趋势，都将对以纸币为主要计量手段的传统方式产生极大挑战。同时，货币仅能反映能够计量和量化的事项，对于知识、人才、商誉等无形资产还不能准确地计量，因此，目前我国计量单位的选择仍以传统货币为主，但需要明确电子货币的使用范围和对相关制度进行完善，以更好地实现企业目标，为信息使用者服务。

(二)计量属性的选择

会计计量模式的核心问题是计量属性的选择，虽然公允价值计量成为我国现行企业会计准则中的一个亮点，但目前仍以历史成本为主要计量属性。但是由于历史成本自身的局限性以及经济业务的复杂化和信息需求的多元化，未来公允价值计量属性无疑是最好的选择。

因此，在计量属性方面，我国将选择历史成本和公允价值并存的模式，坚持现行准则中的多属性计量可以更好地为利益相关者的决策服务。

(三)可行性分析

目前，我国经济环境及业务活动日益复杂化、多元化，多元化的会计计量模式符合未来的发展要求。我国实行历史成本计量模式与公允价值计量模式具有现实的可能性。

首先，经济全球化及跨国公司的发展促进了多元化会计计量模式的应用。会计作为一种通用的商用语言，我国会计准则必然将与国际会计准则趋同，以更好地降低信息转换成本，实现贸易全球化。这种大趋势对我国采用多元化会计计量模式起到了促进作用。

其次，我国现行的企业会计准则的颁布与实施为多元化的会计计量模式的实行及发展提供了理论基础和政策依据。我国现行企业会计准则中明确规定，我国的会计计量属性包括五种。多种计量属性在会计实务中已有应用，比如对资产的期末计量按照成本与可变现净值孰低法的原则进行计量。

第三，符合会计信息使用者的需求。不同的利益相关者由于自身立场、关注焦点的不同，对企业的会计信息需求是不同的，两种会计计量模式并存，在可靠性与相关性之间进行权衡，可以更好地满足不同利益相关者的需求。

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