对内部审计外部化问题的思考

□文/邱 玲

（冀中能源集团有限责任公司 河北·邢台）

对内部审计外部化问题的思考

□文/邱 玲

（冀中能源集团有限责任公司 河北·邢台）

随着社会经济发展及专业化分工协作越来越细，为了更好地履行内部审计职能，更好地为企业服务，内部审计外部化已成为提升整个企业自身的经营管理和控制能力的课题。本文从内部审计外部化的动因、国内外现状、可行性、优劣势分析等方面，阐述内部审计外部化最终要走出一条“从内到外—从外到内”的演化路径的观点，并结合现阶段情况提出建议。

内部审计；外部化；思考

收录日期：2012年4月26日

一、内部审计外部化的概念、动因及促成因素

内部审计外部化，是指企业从外部聘请专业审计人员执行审计工作，履行内部审计职能。内部审计外部化是社会经济发展及专业化分工协作越来越细的结果，其目的是为了更好地发挥内部审计的作用，外部化只不过是组织进行理性选择的结果，其出现必然有深刻的动因。国际内部审计师协会（IIA）对美国、加拿大一些公司选聘外部注册会计师从事内部审计的动因进行了调查，结果表明：“节省财务预算开支”是主因（美国60%，加拿大32%），除此之外的其他几个动因是：“提高内部审计质量”（美国17%，加拿大33%）；“替代不合格的内部审计师”（美国10%，加拿大10%）；“更加相信注册会计师的能力”（美国13%，加拿大5%）。还有资料表明，美国的“五大”会计公司承揽了美国、加拿大一半以上的内部审计业务，这表明外部审计组织的信誉、规模和执业能力也是公司经理选择外部审计人员从事内部审计所看重的因素。

促成因素包括三方面：1、企业自身对价值最大化的追求促进了内部审计外部化的发展；2、内部审计的缺陷需要通过恰当的外部化形式弥补。企业的一个职能部门，无法实现真正的独立，从而影响内部审计的质量；3、注册会计师提供内部审计服务具有专业胜任能力。

二、内部审计外部化现状

（一）国外现状。内部审计外部化的进程随着受托责任的发展而发展。美国内部审计师协会的一项调查表明，美国和加拿大按企业数量计算的内部审计外部化的平均比例分别为21.5%、31.5%；内部审计业务外部化的平均比例分别为10.5%、9.6%。美国内部审计外部化程度比较高的几大行业是（按企业比例计算）：感光材料业达60%；石油天然气业、电子业、汽车业分别达50%；化工业、采矿业分别达42.9%；农林渔业达41.2%；通讯业达38.1%；食品加工业达37%。有些行业尽管从企业比例看内部审计外部化的程度比较低，但从业务比例看其内部审计外部化的程度还是比较高的，例如建筑业达32.5%；木材加工业达30%；证券期货业达20%；卫生事业达21%；批发零售业达14.9%。调查数据还显示：人们希望房地产业、采矿业、信息业、汽车业、航空业、化工业、电子业、钢铁业、橡胶业、农林渔业等行业内部审计外部化的企业比例达50%以上。美国内部审计协会不仅统计了内部审计外部化的现状，还统计了其发展趋势，比如，纺织业虽然现在还未实行外部化，但已有30.8%的企业表示将要与外部审计组织签订内部审计合约。

（二）国内现状。由于经济管理和审计发展水平的局限，我国内部审计外包虽然在借鉴国外经验的基础上取得了一定的进展，但由于我国公司在内部审计外包上的观念陈旧、从事内部审计外包人员专业素质不高等原因，致使我国内部审计外包的比例一直很低。在我国实行内部审计外部化有着现实的可行性，我国目前已存在内部审计外部化的供需市场，包括会计师事务所的注册会计师、注册信息系统审计师、注册舞弊核查师等，这是市场经济主体自身发展的需要。通过国家的政策大力支持，加上内部审计外包业务有着着实的可行性，相信内部审计外包在行业“走出去”过程中能够发挥关键作用。

三、外部审计人员提供内部审计服务的可行性

在我国实行内部审计外部化有着现实的可行性，因为我国内部审计在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，导致企业内部审计机构和人员很难完全实现内部审计的职能，难以满足管理者对财务审计和各种管理审计的需要。我国已存在内部审计外部化的需求市场，因为内部审计外部化可有效解决目前内部审计存在的严重不足。因而，有些企业愿意把内部审计职能部分甚至全部包出去。其可行性可以从以下三方面分析：

（一）从注册会计师的角度分析。我国已初步具备内部审计外部化的供给能力，注册会计师考试等制度执行了10多年，使得会计从业人员的专业素质和专业胜任能力大为提高，同时也吸引了社会上许多优秀人才加入到会计行业中来，从而在整体上大大提升了我国会计行业从业人员的综合素质。

（二）从企业的角度分析。随着我国融入世界经济大舞台步伐的加快，市场竞争将愈加激烈。企业管理层将越来越重视内部经营过程的有效性、风险管理水平的高低，对内部审计人员的素质和知识结构的要求也越来越高。由于内部审计不仅要有相当高的业务水平，而且要有发展问题的洞察力和处理问题的决断力。我国目前许多单位尚缺乏，足够数量的、能够胜任的内部审计人员。对企业来讲，内审外聘有很多好处，包括增强内部审计独立性、提高审计质量、节约成本、提高效率等。

（三）从法律的角度分析。1994年8月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过，1995年1月1日起施行，2006年修订的《中华人民共和国审计法》规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。《中华人民共和国审计署4号令》规定国家机关、金融机构、企事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。因此，对我国部分企业而言，内部审计功能完全外包对有些企业可能是行不通的，但是企业根据需要实行部分审计功能的外包在法律上是可行的。

四、内部审计外部化优劣势分析

（一）优势

1、可增强内部审计的独立性。外部审计工作既独立于所有者，又独立于经营者，站在一个客观公正的立场上来对企业的财务状况进行审计，其工作只对社会公众负责，因此能够客观地报告审计结果。将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。

2、可提高审计质量。外部审计人员在执行审计业务时，必须以公认的会计准则和行业会计制度为标准，按照独立审计准则的要求来对企业财务报告的合法性、公允性进行审计。此外，审计行为不仅受到相关部门的监管和法律的约束，还受到社会公众的监督，因此能确保审计质量的稳定。

3、可为企业节省成本，提高审计效率。企业聘请专业的内部审计人员来审计，不仅要支付高薪，同时为了企业发展的利益考虑，还需要定期进行对内审人员审计水平的培训与考核，再加上关于审计的软件开发费用以及新方法的开发费用等，这些隐形和有形的支出会给企业带来不必要的成本，而内部审计外部化可以从以下几方面来降低企业成本：第一，节约招募、培训费用和维持成本；第二，节约开发软件和新方法的成本；第三，降低雇佣成本。

4、可优化社会资源配置。内部审计外部化能够使社会人力资源得到充分有效的利用，外部咨询机构由各方面的专家组成，他们通过了专业技术资格认证，并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验，这一点是仅仅服务于某一企业的内部审计师所不能及的；内部审计外部化还可以充分利用地理资源优势，对于跨国公司而言，聘请当地的咨询机构或是熟悉该地区业务的外部审计人员可以帮助企业很快融入该地区文化，避免过长的适应期所带来的额外开支。

5、提高经营管理效率和水平。组织可以通过内部审计外部化，借助专业咨询机构和专业人员的业务专长改善管理，提高经营管理效率，为管理人员提供管理经验以及提高管理水平。

（二）劣势。内部审计实行外包是实现审计的有效途径，有利于企业更好地实现内部控制，优化企业资源配置，提高资源利用效率，提高决策的科学性，提升企业价值，最终实现效益审计的目标。

但是，内部审计外部化本身也有其难以克服的缺点：1、外部审计人员对该企业的经营理念、文化背景认识浅，可能不能对企业经营进行正确评价；2、当外部审计人员同时提供鉴证和内部管理审计服务时，独立性可能会受到损害；3、内部审计外部化会增加企业的隐性费用，包括审计人员的选拔成本、培训成本等；4、内部审计外部化会增加机会成本。内部审计外部化会使内部审计失去灵活性、针对性和及时性的优势，这本身就是内部审计外部化的一种机会成本；5、不利于内部控制环境的优化。

一个企业是否通过实行内部审计外部化，有时候是一个两难的选择。因为内部审计业务本身的价值就是不确定的，很难评定其效果。是否实行内部审计外部化，应视单位的规模、文化环境、经营者的经营风格、市场竞争状况、管理能力的强弱、行业的特点及内部审计部门的能力等的不同而有所不同。如果这些方面比较弱或小，采取内部审计外部化可能是有利的，反之，应重点考虑加强内部审计力量来提高审计的质量。

五、对实施内部审计外部化的建议

综上所述，我们可以发现，企业将内部审计外包出去是可能的，但内部审计外部化存在一定弊端，因此笔者从以下三方面提出建议：

（一）从企业的角度

1、企业应根据具体情况选择合适的内部审计外部化形式。对于国有大中型企业而言，内部审计可采取部分外部化的形式。而对中小型企业而言，内部审计任务不多，设置单独的内部审计机构并配备专职的内审人员是不经济的，内部审计的完全外部化则可能是较好的选择。

2、严谨签订外包合同。内部审计外包合同是公司与提供审计服务的外部专业机构之间签订的一项契约。组织管理层应该对外包合同的有关规定进行研究，以书面形式做出明确的合同约定，并且内容应该具体详细。

3、对外包内部审计服务带给企业的价值进行评估。内部审计工作的目的就是为企业增加价值和改善组织运营，企业可以根据自身情况设计相关指标来进行评估。我国企业管理水平相比西方是有差距的，企业所处的外部环境与西方成功外包模型也是有差异的。从我国目前来看，还没有比较成熟的外包模式，因此，建议企业在外包内部审计时，一定要对外包效果进行详细评价。

（二）从会计师事务所的角度

1、应建立严格的风险控制制度。对内部审计服务的业务承接、人员配备、业务开展、责任限制、报酬标准等方面作出明确规定，从而降低事务所的风险，及时为客户提供高质量的内部审计服务。

2、应建立内部职能部门，以保证外包审计的质量。一旦接受委托为其提供内部审计外包服务时，外部专业机构应从各职能部门抽调出专家组成小组，以保证外包审计的质量。

3、应与客户公司管理层进行细致交流。通过与内部人员的交流，才能充分了解管理层的期望，在开展外包业务时，才能尽可能缩小外部专业机构和人员的工作效果与内部管理层期望之间的差距。

（三）从国家监管机构的角度

1、注册会计师行业监管。包括专业培训和教育、内部检查质量控制标准、报告所提供的内部审计类型及收费总额、惩罚措施等。

2、完善公司治理。在有条件的组织内部成立外包审计委员会。通过这些公司治理机制作用的发挥，规避内部审计外包的风险。

3、健全内部审计准则。通过建立和健全内部审计准则，避免内部审计外包引发的各种问题，促使内部审计机构和人员按照统一的内部审计准则开展内部审计工作，保障内部审计机构和人员依法行使职权，保证内部审计质量，提高内部审计效率，防范审计风险，促进组织的自我完善与发展。

六、结论

内部审计不论采取什么样的形式，其最终目的都是为了更好地履行内部审计职能，更好地为企业服务。内部审计外部化最终要走出一条“从内到外—从外到内”的演化路径，努力将外部优势资源内部化，进而提升整个企业自身的经营管理和控制能力。

[1]王光远.关于内部管理审计的外部化问题[J].财会月刊，2002.4.

[2]隋英鹏.内部审计外部化及其争论[J].中国注册会计师，2001.5.

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