加工贸易进料与来料加工两种方式孰优

李 超

一、进料加工与来料加工的税收规定

进料加工是出口企业用外汇从国外进口原材料、元器件、配套件和包装材料，经生产加工后复出口的一种贸易方式；而来料加工时由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件及技术设备，出口企业根据外商的要求进行加工装配，将成品出口并收取加工费的一种贸易方式。根据有关税收规定，进料加工自营或委托代理出口的货物生产企业增值税执行“免、抵、退”税办法，即出口货物在产品的销售环节免税，内、外销货物进项税额准予抵扣的部分与销项税额抵扣，不足抵扣的按规定申报办理退税；其出口的应税消费品免征消费税。外贸企业增值税执行“免、退”税办法，即对本环节增值部分免税，进项税额退税；其收购出品的应税消费品退还消费税。来料加工出口货物实行免征增值税、消费税，出口货物所耗用国内原料支付的进项税额不得抵扣，转入生产成本，其国内配套的原材料已征税款也不予退税。

二、比较分析

（一）征、退税率之差的大小

按照税法规定，出口货物FOB价换算为人民币的外销收入乘以征、退税率之差的积要记入主营业务成本，在外销收入一定的前提下，征、退税率之差越大，出口企业所要承担的税负越高。

例如，某生产型出口企业A为国外客商B加工一批货物，进口料件组成计税价格换算为人民币为200万元，加工后复出口的货物换算为人民币的总价格为3500万元（单证收齐）。假设货物全部出口无内销发生，其加工所耗用国内购进的料件及其他费用进项税额为70万元，增值税税率为17%，出口退税率为13%，试分析出口企业选择进料还是来料加工孰为合适。

1.采用来料加工方式

根据来料加工免税政策，3500万元的出口货物免税，70万元进项税额不予抵扣转入主营业务成本自行负担，其应纳税额为70万元。

2.采用进料加工方式

3500万元的出口货物执行“免、抵、退”税政策，进口料件2000万元所计算的免税税额不予办理退税，应在计算的“免、抵、退”税额中抵减。

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=出口货物离岸价*外汇人民币牌价*出口货物征退税率差-免税购进原材料价格*出口货物征退税率差：

（3500-2000）*（17%-13%）=60（万元）

当期应纳税额=销项税额-（进项税额-当期免抵退税不予免征和抵扣税额）=0-（70-60）=-10（万元）

当期面抵退税额=出口货物离岸价（单证收齐）*外汇人民币牌价*出口货物退税率-免税购进原价材料价格*出口货物退税率=（3500-2000）*13%=195（万元）

由于留抵税额10万元小于“免、抵、退”税195万元，则退税10万元，免抵税额为195-10=185（万元）。如果考虑免抵税额的城市维护建设税和教育附加（以下简称税费）。那么，其税费额为185*（7%+3%）=18.5（万元）

从以上假设的条件看，采用进料共方式出口企业能得到10万元的增值税退税，其应纳税额为零，即使缴纳了18.5万元的税费，其税负也小于夹料加工缴纳的70万元税款。

再假设，出口退税率出现下调，由原退税率13%下调5%，采用进料加工方式，那么：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（3500-2000）*（17%-5%）=180（万元）

当期应纳税额=0-（70-180）=110（万元）

当期免抵退税额-（3500-2000）*5%=75（万元）

由于当期应纳税额大于零，则免抵退税额=免抵税额=75（万元），其缴纳税费为75*（7%+3%）=7.5（万元）

采用来料加工比采用进料加工少缴税47.5（110+7.5-70）万元。

（二）进口料件占比的多少

出口货物所耗用进口料件与国内耗料之间所占比例大小与加工贸易方式的选择密切相关。在进料加工方式下，国内耗料增值税进项税额的大小直接影响税额的计算。延用上例，假设A企业加工出口的货物国内耗料站的比重较大，国外进料只是其中的一小部分，如将国内耗料等费用的进项税额由70万元调增为90万元，进口料件组成计税价格由2000万元调减为1500万元，则情况又有所改变：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（3500-1500）*（17%-13%）=80（万元）

当期应纳税额=0-（90-80）=-10（万元）

当期免抵退税额=（3500-1500）*13%=260（万元）

由于留抵税10万元小于“免、抵、退”税260万元，则退税10万元，免抵税额为260-10=250（万元），其缴纳税费为250*（7%+3%）=25万元。

如在来料加工方式下，应纳税额为70万元，大于进料加工缴纳的25万元税费。相反，如果A企业加工出口的货物国内耗料占的比重较小，其国内耗料等费用的进项税额由70万元调减为10万元，进口料件组成计税价格由2000万元调增为3000万元，则：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（3500-2000）*（17%-13%）=20（万元）

当期应纳税额=0-（10-20）=10（万元）

当期免抵退税额-（3500-2000）*13%=65（万元）

由于当期应缴纳税额大于零，则免抵退税=免抵税额=65（万元），其缴纳的税费为65*（7%+3%）=6.5（万元）。

如在来料加工方式下，应纳税额为10万元，小于进料加工的10+6.5=16.5（万元）。

（三）出口货物价格的高低

出口货物价格也是影响税负高低的因素之一。延用上述案例，在进料加工方式下，如果出口价格由3500万元上调为5000万元，则：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（5000-2000）*（17%-13%）=120（万元）

当期应纳税额=0-（70-120）=50（万元）

当期免抵退税额=（5000-2000）*13%=390（万元）

由于当期应纳税额大于零，则免抵退税额=免抵税额=390（万元），其缴纳的税费为390*（7%+3%）=39（万元）。

如在来料加工方式下，应纳税额为70万元，小于进料加工50+39=89（万元）的应缴税款。相反，如果出口价格由3500万元下调为2500万元，则：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（2500-200）*（17%-13%）=20（万元）

当期应纳税额=0-（70-20）=-50（万元）

当期免抵退税额=（2500-2000）*13%=65（万元）

由于留抵税额50万元小于“免、抵、退”税65万元，则退税50万元，免抵税额为65-50=15（万元），其税费为15*（7%+3%）=1.5万元。

如来料加工方式下，应缴税额为70，大于来料加工0+1.5=1.5（万元）的应缴税额。

结论：（一）当出口货物所耗用的进口料件占比小于国内耗料，且征退税率之差较小时，选择进料加工方式较为合适。（二）当出口货物所耗用的进口料件占比大于国内耗料，且征退税率差比较大时，选择来料加工方式较为合适。（三）当加工贸易出口额较大且国内耗料较少时，如采用进料加工方式，则当期免抵退税不得免征和抵扣的税额就会变大，容易产生应纳税额，有时在无内销的前提下也会形成倒缴税现象，相比之下，采用来料加工较为合适。相反，在加工贸易出口额较大且国内耗料比较多时，可采用进料加工更为合适。