建造合同准则的应用现状及改进措施

化学工业岩土工程有限公司 周海霞

随着我国加入WTO，国际经济对我国经济影响越来越大，特别是区域经济和跨国经济的发展，要求我国在会计上向国际靠扰。为进一步规范企业建造合同的确认、计量及相关信息的披露，适应市场需求和国家发展趋势，逐步与国际会计准则接轨，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第15号—建造合同》，2007年1月起首先在上市公司执行，力争在不长的时间涵盖我国大中型企业。建造合同准则自颁布以来,在规范建筑施工企业会计行为,提高会计信息质量方面取得了明显的成效。但目前国内建造合同市场尚不规范，企业管理水平不高，影响了建造合同准则执行的准确性。如何使建筑施工企业更好地执行建造合同准则，提高会计信息质量，成为目前亟待解决的问题。

一、建造合同准则应用中的优点

建造合同准则的最大优点是能在较长的时期内体现权责发生制和配比原则，反映企业的经营管理水平。

(1)各期收入、成本符合配比原则。《建造合同》准则要求企业根据预计合同总收入、预计合同总成本、完工百分比及时确认各期的收入、成本，符合收入、成本的配比原则。

(2)符合谨慎性原则。《建造合同》准则要求对尚未确认的合同亏损予以预计，计提预计合同损失准备，不仅反映已完工部分工程的合同亏损,还将未完工部分的亏损计入损益,符合谨慎性原则。

(3)能提供更多的会计信息。建造合同准则要求企业在报表附注中披露合同总金额、累计发生成本、累计已确认毛利、办理结算价款及预计损失等信息，涵盖了较多的信息量，便于从帐表上直接了解到工程的盈亏及结算情况；

(4)有利于企业加强管理。建造合同准则要求企业编制工程预算来确定预计总成本,同时又根据材料价格、人工成本等变化来随时调整预计总成本。这就要求企业加强对合同执行全过程的监督管理,有利于企业加强管理。

二、建造合同准则在应用中存在的问题

当前我国在建造合同的应用过程中面临以下几个方面的实际问题，影响了规范会计核算行为、提高会计信息质量、制约了施工企业管理水平的提高:

(1)合同执行结果“可靠估计 ”难以操作。建造合同准则要求企业“可靠估计 ”合同收入和成本，但施工企业的收入成本受外部环境的影响而变化，很难做到“可靠估计 ”。

建造合同一般工期长，地质条件复杂，生产资料、劳动力价格变化快，使合同总成本难以“可靠估计 ”。另由于业主和施工方的不对等地位，“三边”工程（即边设计、边施工、边预算）普遍存在，变更、索赔因素多，施工企业往往只能在竣工决算时才能确认变更项目，加大了确认预计合同总成本和预计总收入的难度。

建筑施工企业管理水平良莠不齐,影响合同收入和成本的确认与计量。建造合同准则要求企业具有较高的管理水平和职业判断能力，而目前我国施工企业总体管理手段比较落后，管理水平较低，人员综合素质与职业判断能力不高，导致合同总收入确认与总成本预测的合理性与准确性大大降低。

(2)完工百分比法存在缺陷。以完工百分比法确认工程进度，主要基于投入和产出之间存在对应关系，按照配比原则根据实际发生总成本占合同预计总成本的比例确认收入的金额。在实际操作中，成本投入与完工程度经常不存在严格的对应关系，以成本投入来测算完工程度往往会出现偏差。

(3)影响了资金周转。建造合同准则是按完工进度确认合同收入，符合权责发生制的要求，能准确核算经营业绩，但确认的利润会计期末就要缴纳所得税，在工程款拨付远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于缴税，增加了资金成本，这对于资金本来就捉襟见肘的施工企业，简直是雪上加霜。

(4)收入和工程结算分离的问题。建造合同准则收入和结算的分离遵循了权责发生制原则，却违背了谨慎性原则。根据建造合同准则,合同收入与费用仅需施工企业自己确认。但根据谨慎性原则，只有经过建筑承包商、发包方和监理方三方签字的工程结算单才是索取合同收入款项的有效凭证。在我国拖欠工程款的现象比较普遍，因此工程结算单大多滞后于工程实际进度。根据建造合同准则确认合同收入只能是理论会计收入，与工程结算形成分离。另外部分企业还通过高估完工进度和收益、推迟工程结算单的签发和应收帐款的确认、少提坏帐准备调节企业的财务状况和经营成果，提供虚假的财务信息。

三、有效实施建造合同准则的对策

(1)成立准则执行管理小组，确保《建造合同》准则的有效实施。为有效实施建造合同准则，施工企业成立由分管领导牵头，财务部、市场经营部、物资采控部、施工生产部等组成的准则执行管理小组，对相关工作进行组织、协调，为工程项目合同收入、合同成本的合理预计提供信息。

(2)加强工程项目动态管理，合理确定合同预计总收入和预计总成本合同收入和成本预算，决定了公司是否该投标一个项目，在中标后，该预算则变成了计量完工进度和经济效益的依据，所以非常重要。

强化建造合同全面预算体系。一是投标前就应编制建造合同收入预算和成本预算；二是预算编制是个系统工程，需由市场经营部、施工生产部、物资采控部、人力资源部、财务部等共同完成；三是预算编制需用最佳估计的概念编制；四是所编制预算所有数据都需有合理及实质的凭证支持，能与实际发生的成本进行比较，并根据项目变化及时进行调整。通过全面预算体系，实现了事前预算、事中控制、事后考核。化学岩土工程有限公司能做到每个项目开工前由施工生产部制订预算，用以控制项目成本，同时根据项目情况变化调整预算，项目完工后市场经营部根据预算来考核项目执行情况,预算体系在建造合同准则“可靠估计 ”总成本发挥了良好作用。

合理预计合同总收入。合同收入包括合同规定收入及因合同变更、索赔等形成的收入。建造合同结果能可靠估计的情况下，合同预计总收入根据承包合同和业主已认可并验工计价后的变更、奖励、索赔补充合同、协议或结算单等来预计和变更，不得随意确定合同预计总收入，更不能人为调整预计总收入来调节企业利润。针对目前建造合同市场尚不规范，在仅有口头订单或订立有书面建造合同但未确定合同总价时，可暂用中标价作为初始预计总收入，待能准确估计时再作调整。有些合同有确定的合同收入，但由于工程复杂，工程变更多，且工程变更在合同总价中占很大比重，业主确认程序比较复杂，结算滞后，为合理判断合同预计收入带来了难度。此时由《建造合同》准则执行管理小组参照已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款以及工程施工进展情况合理预计，在取得充分证据后，及时调整预计合同收入。

合理预计合同总成本。合同成本包括从合同签订开始至完成止所发生的直接费用和间接费用，合同总成本预计是否合理将在很大程度上影响《建造合同》准则的实施效果。如因成本发票未及时到施工企业入帐，造成有些项目投入成本占预计总成本的进度低于业主的结算进度，建议引入预计成本，根据项目建设过程中实际使用的料、工、机械使用费，分包结算单预计当期成本，尽可能使完工进度接近实际。同时《建造合同》准则执行管理小组要对工程项目实行全过程成本动态管理，因通货膨胀原因造成人工、材料、机械费用等增加，在掌握充分证据后应及时组织相关部门和人员对未完工合同成本进行测算，及时调整合同预计总成本。对合同预计总成本将超过合同预计总收入的，要将相应的资料交财务部门计提合同损失准备。

(3)完善完工百分比法。施工企业的部分投入与产出不存在对应关系，也与工程进度无关，如工程施工初期，投入未用于施工的材料和未开工的分包成本较多，施工企业应根据实际加以调整，避免高估完工百分比。《企业会计准则第15号—建造合同》规定，采用累计实际发生的合同成本占预计总成本的比例来确定合同进度时，累计实际发生的合同成本不包括下列内容⑴与未来活动相关的成本，如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。⑵在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。等这些投入与相应的产出存在对应关系时，应将前期调减的投入调增至相应期间。

(4)应加强审计和监督，严控人为调节利润现象。上级主管部门、财税部门、社会中介机构等在规范企业管理制度的前提下，加大对企业的监督检查与处罚力度，杜绝提供虚假会计信息，人为调节利润，实现自身目标行为的发生。利用内部审计部门，监事会等企业内部监督机构加大监督力度。为避免企业利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益，应建立和强化内部审计制度，对建造合同准则的执行全过程跟踪审计，以及时发现不合理的会计处理并进行整改，客观反映工程项目的财务状况。

(5)狠抓工程结算，加强项目管理。施工企业应按合同规定及时与业主进行工程结算，否则有可能造成工程施工远大于工程结算，造成存货虚增，从而虚增企业资产；由于业主长期不结算或少结算，有可能致使工程施工大于工程结算，隐藏着企业潜亏，因此企业应采取措施大力加强工程结算。

施工企业应提高工程结算管理人员的综合素质，注重平时收集工程结算资料；同时为了加强工程建设管理，明确业主和承包方双方的经济关系与责任，要建立健全工程结算签证制，对于施工中所有合同外工程项目和费用，一般应先签证后施工，对于事先估算困难又不能停工等待办理手续的，要做到“随做随签，一项一签，一事一单，工完签完”。而对于合同变更引起的签证变更，企业要及时在工程签证单或是工程技术洽商联系单上，详细注明增加的内容、发生的部位、工作量等；签字手续在工程结算中至关重要，各种签证资料要有现场监理工程师、业主现场工程师签字认可，如有必要，还要联系设计方代表签字。

(6)合理税收筹划。对于收入确认提前于业主工程结算带来的税赋问题，要特别重视，应加强工程特别是变更工程预计的谨慎度，防止将不能实现的收入，特别是变更工程确认为收入从而交纳营业税及企业所得税；确认收入时要进行合理的税务筹划，最大限度地减少资金占用，降低资金成本。

(7)重视和加强会计职业判断。《建造合同准则》的执行对企业会计人员素质提出了较高的要求，会计人员不但要加强自身业务学习，而且要了解和熟悉工程预决算方面的知识，提高综合业务素质与沟通能力，正确地进行职业判断。首先要对是否执行《建造合同准则》进行判断，如在化学工业岩工程有限公司,桩基工程一般要执行建造合同,测量、勘察及检测等业务不执行建造合同。要加强对建造合同结果的判断，建造合同结果能否可靠地估计决定了合同收入与合同确认方法的选择，而建造合同的结果能否可靠地估计不是一成不变的，所以企业应于每期期末对建造合同结果进行准确判断。

总之，执行建造合同准则对企业来说，既是挑战，又是机遇，我们要积极应对，为建造合同准则的实施创造良好的条件，要加强工程动态管理、科学测算合同预收入成本、完善完工百分比法、重视税收问题，吸收国外的先进做法，不断完善自身的会计核算，将提供尽量可靠的、利于会计信息使用者进行决策需要的高质量的信息，促进企业的健康、持续发展，实现自身的发展战略。

[1]《企业会计准则(2006)》.经济科学出版社，2006年版

[2]《国际会计准则》周红 王建新 张铁铸等著 东北财经大学出版社 2008年版

[3]《建造合同中完工百分比法的确定方法探讨》郑奇洪 2009现代商贸工业