新高校财务会计制度下人才培养成本核算研究

北京第二外国语学院 孙铁强

2010年9月财政部会计司印发了经修改、完善的《高等学校会计制度》（征求意见二稿）和《高等学校财务制度》（征求意见稿）（简称《征求意见稿》），基本解决了高校财务会计制度在人才培养成本核算方面存在的问题。本文拟借鉴企业产品生产成本计量理论，结合高校人才培养特点，根据《征求意见稿》所修订的主要内容，研究出一套切实可行新高校财务会计制度下人才培养成本核算体系。

一、人才培养成本费用界限划分

（一）划分人才培养成本与非人才培养成本界限 根据《征求意见稿》的规定，按照相关性原则，剔除一切与培养学生无关的费用。“教育费用”应全部计入人才培养成本。“科研费用”扣除“科研事业收入”后，全部计入人才培养成本，差额为负数的，本项支出为0。“管理费用”应全部为发生的人才培养成本。“离退休保障费用”按照国家发展改革委发布了《高等学校教育培养成本监审办法》（试行）规定，只计算由学校负担部分，不包括“财政补助收入”科目中的离退休人员拨款和离退休人员公费医疗经费拨款，差额为负数的，本项支出为0。“财务费用”应全部为发生的人才培养成本。“其他费用”扣除“其他收入”后，全部计入人才培养成本，差额为负数的，本项支出为0。

（二）划分应计入本期人才培养成本与不应计入本期人才培养成本界限 《征求意见稿》采用权责发生制原则，未设置“待摊费用”和“预提费用”科目，通过“其他应收款”和“其他应付款”科目，正确核算待摊费用和预提费用；本月已经支付但应由以后各月负担的费用，应作为待摊费用处理，本月尚未支付，但应由本月负担的费用，应作为预提费用处理。《征求意见稿》将高校支出划分为资本性支出和收益性支出，高校发生的收益性支出计入当期损益；发生的资本性支出以资产折耗（固定资产折旧和无形资产摊销）的形式分期计入费用。高校不能提前结账，将本月费用作为下月费用处理，也不能延后结账，将下月费用作为本月费用处理。

（三）划分完成学业人才培养成本核算对象与未完成学业人才培养成本核算对象费用界限月末计算人才培养成本时，如果某人才培养成本核算对象已完成学业，则计入该人才培养成本核算对象的全部人才培养成本之和，就是该人才培养成本核算对象的“完成学业毕业的人才培养成本”。如果某人才培养成本核算对象还未完成学业，则计入该人才培养成本核算对象的人才培养成本之和，就是该人才培养成本核算对象的“月末未完成学业的人才培养成本”。

二、人才培养成本费用分类

（一）人才培养成本费用按经济内容分类 根据《征求意见稿》的规定，结合2007年事业支出经济分类科目明细表（类、款）规定，人才培养成本费用按经济内容分类为工资福利支出，包括基本工资、津贴补贴、奖金、社会保障费、伙食补助费、其他工资福利支出款项；商品和服务支出，包括办公费、印刷费、咨询费、手续费、水费、电费、邮电费、取暖费、物业管理费、交通费、差旅费、出国费、维修（护）费、租赁费、会议费、培训费、招待费、专用材料费、专用燃料费、劳务费、委托业务费、工会经费、福利费、其他商品和服务支出款项；对个人和家庭的补助，包括离休费、退休费、退职（役）费、抚恤金、生活补助、救济费、医疗费、助学金、奖励金、住房公积金、提租补贴、购房补贴、其他对个人和家庭的补助支出款项；资产折耗等四大类。

（二）《征求意见稿》费用分类 《征求意见稿》的费用分类为教育费用、科研费用、管理费用、离退休保障费用、财务费用、其他费用等6类。教育费用核算高校开展教学活动及其辅助活动发生的各项费用，教育费用又划分为教学费用、教辅费用、学生事务费用、其他教育费用。教学费用，核算高校教学单位为培养学生发生在教学过程中的各项费用；教辅费用，核算高校图书馆、计算中心、网络中心、测试中心、电教中心等教辅部门发生的各项费用；学生事务费用，核算高校直接用于学生事务的各项费用；其他教育费用，核算高校除教学、教辅、学生事务之外的其他各项教育费用。科研费用，核算高校开展科研活动及其辅助活动发生的各项费用。管理费用，核算高校行政管理部门为组织和管理业务活动所发生的各项费用。离退休保障费用，核算高校统一负担的离退休人员社会保障和福利待遇方面的各项费用。财务费用，核算高校为筹集业务活动所需资金而发生的费用。其他费用，核算高等学校本期发生的、无法归集到上述教育费用、科研费用、离退休保障费用、财务费用中的其他各项费用。

（三）人才培养成本费用成本项目分类 根据《征求意见稿》的规定，结合企业生产费用成本设置情况，人才培养成本费用成本项目设置为直接工资、直接材料、院系费用、教辅费用、学生事务费用、其他教育费用、科研费用、管理费用、离退休保障费用、财务费用、其他费用等11项。直接工资，是指高校直接从事教学教师所发生的工资福利支出和对个人和家庭的补助，其中包括发放教师的课时费。直接材料，是指高校教学单位直接用于学生实验实习等消耗的存货费用。院系费用，是指高校教学单位为组织和管理教学业务活动所发生的各项费用（相当于企业“制造费用”成本项目）。由于《征求意见稿》中“教育费用——教学费用”是高校最主要人才培养成本费用，其他费用都是从属费用。因此，将“教学费用——教学费用”划分为直接工资、直接材料和院系费用成本费用项目，为教学单位发生的费用。其他的费用科目作为其相应成本费用项目保持不变。直接工资、直接材料、院系费用、教辅费用、学生事务费用、其他教育费用等6项费用，构成人才培养成本的教育费用成本，相当于企业的制造成本；加上科研费用、管理费用、离退休保障费用、财务费用、其他费用等5项（称为期间费用），构成人才培养的全部成本，相当于企业的工厂成本。

（四）人才培养成本费用按其计入成本对象方式分类 人才培养成本费用按其计入成本对象的方式可分为直接费用和间接费用。直接费用是指能分清应由某种人才培养成本核算对象负担的费用，应直接计入该人才培养成本核算对象，不应采取间接分配的方法分配直接费用。间接费用是指由几种人才培养成本核算对象共同发生的费用，则应采取适当的分配方法，在几种人才培养成本核算对象之间进行分配。

三、人才培养成本核算程序

（一）人才培养成本核算会计科目 《征求意见稿》设置“教育费用”、“科研费用”、“管理费用”、“离退休保障费用”、“财务费用”、“其他费用”成本核算会计科目；通过“其他应收款”和“其他应付款”科目核算高等学校待摊费用和预提费用。为了能够按照11个成本费用项目进行核算，成本核算会计科目明细设置如下：（1）在“教育费用——教学费用”设置院系级明细科目，设置1至3项成本费用项目级明细科目。“教育费用——教学费用”科目明细设置为：“教育费用——教学费用——财政拨款——基本支出——院系——成本项目1至3项——类、款”、“教育费用——教学费用——财政拨款——项目支出——具体项目——院系——成本项目1至3项——类、款”、“教育费用——教学费用——非财政拨款——院系——成本项目1至3项——类、款”、“教育费用——教学费用——资产折耗——院系——成本项目1至3项——类、款”。（2）在“教育费用——教辅费用”设置教辅部门明细科目，“教育费用——教辅费用”科目明细设置为：“教育费用——教辅费用——财政拨款——基本支出——教辅部门——类、款”、“教育费用——教辅费用——财政拨款——项目支出——具体项目——教辅部门——类、款”、“教育费用——教辅费用——非财政拨款——教辅部门——类、款”、“教育费用——教辅费用——资产折耗——教辅部门——类、款”。（3）在“教育费用——学生事务费用”设置院系明细科目，“教育费用——学生事务费用”科目明细设置为：“教育费用——学生事务费用——财政拨款——基本支出——院系——类、款”、“教育费用——学生事务费用——财政拨款——项目支出——具体项目——院系——类、款”、“教育费用——学生事务费用——非财政拨款——院系——类、款”、“教育费用——学生事务费用——资产折耗——院系——类、款”。（4）“教育费用——其他教育费用”科目明细设置为：“教育费用——其他教育费用——财政拨款——基本支出——类、款”、“教育费用——其他教育费用——财政拨款——项目支出——具体项目——类、款”、“教育费用——其他教育费用——非财政拨款——类、款”、“教育费用——其他教育费用——资产折耗——类、款”。（5）在“科研费用”设置院系明细科目，“科研费用”科目明细设置为：“科研费用——财政拨款——基本支出——院系——类、款”、“科研费用——财政拨款——项目支出——具体项目——院系——类、款”、“科研费用——非财政拨款——院系——类、款”、“科研费用——资产折耗——院系——类、款”。（6）在“管理费用”设置行政部门明细科目，“管理费用”科目明细设置为：“管理费用——财政拨款——基本支出——行政部门——类、款”、“管理费用——财政拨款——项目支出——具体项目——行政部门——类、款”、“管理费用——非财政拨款——行政部门——类、款”、“管理费用——资产折耗——行政部门——类、款”。（7）“离退休保障费用”科目明细设置为：“离退休保障费用——财政拨款——基本支出——类、款”、“离退休保障费用——财政拨款——项目支出——具体项目——类、款”、“离退休保障费用——非财政拨款——类、款”、“离退休保障费用——资产折耗——类、款”。（8）“财务费用”科目明细设置为：“财务费用——类、款”。（9）“其他费用”科目明细设置为：“其他费用——财政拨款——基本支出——类、款”、“其他费用——财政拨款——项目支出——具体项目——类、款”、“其他费用——非财政拨款——类、款”、“其他费用——资产折耗——类、款”。（10）由于高校是财政拨款事业单位，所以《征求意见稿》在会计上没有设置类似企业“产成品”科目。为了完成高校人才培养成本核算工作，高等学校必须设置按院系、类别、专业、年级的人才培养成本核算多栏式辅助明细账，格式如表1。

表1 人才培养成本 多栏式辅助明细账

（二）人才培养成本核算账务处理程序 对于费用的发生，按其用途进行分类，按成本核算对象分别进行归集与分配，最后计算出成本核算对象的成本，这就是人才培养成本核算账务处理程序。各项费用发生按其用途分类，借记有关费用科目，贷记有关科目；摊销待摊费用和计提预提费用，借记有关费用科目，贷记“其他应收款”、“其他应付款”科目；根据各个费用会计科目月合计数，能直接计入成本项目的，直接记录“人才培养成本多栏式辅助明细账”的成本项目中去;不能直接计入的，采取适当分配方法，编制费用分配表，然后根据费用分配表直接记录“人才培养成本多栏式辅助明细账”的成本项目中去；根据人才培养成本多栏式辅助明细账逐月累计，就得到每学年成本，每学年成本除以学生数，就得了学年生均成本；逐学年累计，就得到累计学年成本；累计学年成本除以学年数再除以学生数，就得到了累计生均成本。累计4个学年，就得到了最后的学生总成本和学生生均成本。人才培养成本核算账务处理程序，如图1所示。

四、人才培养成本费用的分配

图1 人才培养成本核算账务处理程序

（一）教育费用分配 包括：（1）教学费用的分配；教学费用划分为直接工资、直接材料和院系费用3个成本项目。一是直接工资费用的分配，能够分清成本核算对象发生院系教师的直接工资，则直接登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”直接工资成本项目中去。由于教师的教学工作是通过讲授课程来完成的，也就是通过完成课时量来体现的。因此，对分不清成本核算对象院系教师工资、课时费、福利等属于直接工资费用可以通过标准课时工作量来进行分配。不同课型、不同层次课程按不同系数折合成标准课时工作量。高校月工资表，可以按院系进行汇总，并且也能够汇总院系教师工资。因此，月末可以从“教育费用——教学费用——院系——直接工资”明细账获取院系教师月工资额，根据院系教师不同专业年级的标准课时工作量月统计表，就可以编制直接工资费用分配表。该表的格式内容举例如表2。根据表2即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”直接工资成本项目中去。仅以2个系为例，其他院系相同略，下同。二是直接材料费用的分配，能够分清成本核算对象发生院系学生的直接材料费用，则直接登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”直接材料成本项目中去。分不清成本核算对象院系学生实验实习等消耗存货材料费用可以通过完成实验实习课时量来进行分配。月末可以从“教育费用——教学费用——院系——直接材料”明细账获取院系直接材料费的月合计数，编制直接材料费用分配表举例如表3。根据表3即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”直接材料成本项目中去。三是院系费用的分配，院系费用可以按照标准学生数、成本核算对象的月课时总数以及成本核算对象这学期总的学分数来进行分配。教育部关于印发《普通高等学校基本办学条件指标（试行）》的通知（教发［2004］2号规定，折合在校生数=普通本、专科（高职）生数+硕士生数×1.5+博士生数×2+留学生数×3+预科生数+进修生数+成人脱产班学生数+夜大(业余)学生数×0.3+函授生数×0.1。月末可以从“教育费用——教学费用——院系——院系费用”明细账获取院系费用的月合计数，编制院系费用分配表举例如表4。根据表4即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”院系费用成本项目中去。（2）教辅费用的分配。教辅费用应该在全校范围内进行分配，按照折合在校生数为标准进行分配。月末可以从“教育费用——教辅费用”明细账获取教辅费用的月合计数，编制教辅费用分配表举例如表5。根据表5即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”教辅费用成本项目中去。仅以两个院系为例，下同。（3）学生事务费用的分配。学生事务费用的大部分，如学生奖助学金等能够分清成本核算对象，则直接登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”学生事务费用成本项目中去。分不清成本对象的少数学生活动费则在发生成本核算对象之间按照标准学生数进行分配。月末可以从“教育费用——学生事务费用——院系”明细账获取学生事务费用的月合计数，编制学生事务费用分配表举例如表6。根据表6即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”学生事务费用成本项目中去。（4）其他教育费用的分配。其他教育费用为不可预见的教育费用，可根据具体情况在成本核算对象之间进行分配，分配方法与上述相同。

表2 直接工资费用分配表 院系：管理学院 2012年5月

表3 直接材料费用分配表 院系：管理学院 2012年5月

表4 院系费用分配表 院系：管理学院 2012年5月

表5 教辅费用分配表 2012年5月

表6 学生事务费用分配表 院系：管理学院 2012年5月

（二）科研费用分配 科研费用可以按照标准学生数进行分配。月末可以从“科研费用——院系”明细账获取科研费用的月合计数，编制科研费用分配表举例如表7。根据表7即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”科研费用成本项目中去。

表7 科研费用分配表 院系：管理学院 2012年5月

（三）管理费用分配 管理费用应该在全校范围内进行分配，按照折合在校生数为标准进行分配。月末可以从“管理费用”明细账获取管理费用的月合计数，编制管理费用分配表举例如表8。根据表8即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”管理费用成本项目中去。

表8 管理费用分配表 2012年5月

（四）离退休保障费用分配 离退休保障费用应该在全校范围内进行分配，按照折合在校生数为标准进行分配。月末可以从“离退休保障费用”明细账获取离退休保障费用的月合计数，编制离退休保障费用分配表举例如表9。根据表9即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”离退休保障费用成本项目中去。

表9 离退休保障管理费用分配表 2012年5月

（五）财务费用分配 财务费用应该在全校范围内进行分配，按照折合在校生数为标准进行分配。月末可以从“财务费用”明细账获取财务费用的月合计数，编制财务费用分配表举例如表10。根据表10即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”财务费用成本项目中去。

表10 财务费用分配表 2012年5月

（六）其他费用分配 其他费用可以按照标准学生数进行分配。月末可以从“其他费用”明细账获取其他费用的月合计数，编制其他费用分配表举例如表11。根据表11即可将数据登记到“人才培养成本多栏式辅助明细账”其他费用成本项目中去。

表11 其他费用分配表 2012年5月

［1］ 傅蕴英、张雪姣：《会计制度改革下高校教育成本核算研究综述》，《财会通讯·综合（下）》2012年第2 期。

［2］ 财政部：《2007年事业支出经济分类科目明细表（类、款）》（财预［2006］13 号）。