公允价值模式下投资性房地产递延所得税解析

武汉职业技术学院 曹文芳

《企业会计准则第19号——所得税》明确要求企业采用资产负债表债务法对其应纳税所得额进行确认、计量与报告。资产负债表债务法是以资产和负债的变动来计量收益，是一种全面收益观下的所得税考量。当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益，根据配比原则，所得税费用也会随之增加，但是，资产的价值增加或是负债的价值减少并不意味着收益的真正实现，有可能只是潜在的收益，并没有发生纳税义务，于是，所得税费用与应纳所得税产生了差异。为了平衡二者的差异，递延所得税应运而生。实质上，对于资产、负债的确认和计量，会计核算口径与税法计价基础各自有其遵循的标准，会计核算遵循的是权责发生制标准，税法遵照的是收付实现制标准。一定情形下，同一资产（负债）的会计账面价值就与其税法计税基础出现了不一致的矛盾，表面上，递延所得税是对当期所得税费用与应纳所得税的平衡，本质上说，递延所得税是对权责发生制与收付实现制两种记账基础的平衡。图1用框架图的形式来列示资产负债表债务法下企业所得税的核算流程：

图1 债务法下企业所得税核算流程

用会计分录记录上述流程为：

借：所得税费用/商誉/资本公积－其他资本公积（最后补平）

借：递延所得税资产（后）

贷：递延所得税负债（后）

贷：应交税费——应交所得税（先）

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，允许采用公允价值计量模式。公允价值模式下，针对投资性房地产初始确认、后续计量、处置等环节，企业会计核算口径与税法计价基础出现了不一致，导致投资性房地产价值发生了变动，进而产生了收益，产生了应纳所得税，由此就产生了所得税纳税调整问题。下面通过举例逐层分析投资性房地产初始确认、后续计量、处置等环节涉及的所得税问题，以弄清投资性房地产递延所得税的产生与转回的来龙去脉。

[例]2007年1月1日，长江公司以银行存款购得位于繁华商业区的一层写字楼，并当即招租给南方公司。租期1年，年租金4万元，年末一次收取（不考虑营业税）。该层写字楼的买价为400万元，相关税费20万元，全部以银行存款一次性付清。该写字楼预计的使用年限为30年，不考虑残值因素，税法规定直线法折旧，且税法使用期限与会计使用年限一致。长江公司对该写字楼采用公允价值进行后续计量。假设2007年12月31日该写字楼的公允价值为450万元。租赁期满，长江公司收回该项投资性房地产，并于2008年1月20日以500万元的价格进行出售，出售价款已收讫。该公司所得税率为25%。（单位：万元）

一、公允价值模式下投资性房地产的会计处理

（1）2007年1月1日购入写字楼：

借：投资性房地产——写字楼（成本）420

贷：银行存款 420

（2）2007年12月31日确认租金收入：

借：银行存款 4

贷：其他业务收入 4

（3）调整写字楼的账面价值：

借：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）30

贷：公允价值变动损益 30

（4）2008年1月20日处置时：

借：银行存款 500

贷：其他业务收入 500

（5）结转投资性房地产成本

借：其他业务成本 450

贷：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）30

贷：投资性房地产——写字楼（成本）420

结转公允价值变动损益：

借：公允价值变动损益 30

贷：其他业务收入 30

二、公允价值模式下投资性房地产的递延所得税分析

（一）初始确认环节的递延所得税分析 企业会计准则规定，企业取得投资性房地产，按照取得时的实际成本来计量。而税法规定，以支付现金方式取得的投资资产，按其实际购买价款和支付的相关税费作为成本。结合本例，初始确认环节，会计上确认该写字楼的账面价值为420万元，税务部门认定该资产的计税基础也为420万元，账面价值与计税基础一致，不产生暂时性差异，不存在所得税纳税调整问题。

（二）后续计量环节的递延所得税分析 为了深入揭示公允价值模式下投资性房地产递延所得税产生以及转回的来龙去脉，下面将逐层剖析投资性房地产持有期间递延所得税产生的原因：

（1）因会计上资产负债表日公允价值的变动产生递延所得税。公允价值模式下，期末投资性房地产应以资产负债表日的公允价值为基础来调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。具体来说，资产负债表日，若投资性房地产公允价值高于其账面价值的，企业应按二者的差额调增其账面价值；而税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，导致投资性房地产账面价值大于其计税基础，当期资产的价值就会增加，当期的收益也会因此而增加，根据配比原则，当期的所得税费用也会相应增加，但由于资产的公允价值变动收益是未实现的收益，不会产生纳税义务，不会增加应交所得税的金额，导致当期的所得税费用大于当期的应交所得税，前者大于后者的差额就是递延所得税负债的金额，计入其贷方。相反地，资产负债表日，若投资性房地产公允价值低于其账面价值的，企业应按二者的差额调减其账面价值；而税法对资产在资产负债表日的计税基础仍维持原取得成本不变，导致投资性房地产账面价值小于其计税基础，当期资产的价值就会减少，当期的收益也会因此而减少，根据配比原则，当期的所得税费用也会相应减少，由于资产的计税基础没有变化，当期的应交所得税的金额也就维持不变，导致当期的所得税费用小于当期的应交所得税，前者小于后者的差额就是递延所得税资产的金额，计入其借方。

结合本例，2007年12月31日，长江公司该项投资性房地产的账面价值为450万元（其中：初始投资成本420万元＋公允价值变动30万元），不计提折旧。按税法规定，投资性房地产的计税基础仍为420万元。公允价值计量模式下，资产负债表日投资性房地产的公允价值增加了30万元，当期公允价值变动收益也随之增加了30万元，当期的所得税费用相应增加7.5万元（30×25%＝7.5万元），由于公允价值变动损益是未实现的收益，不产生纳税义务，不增加当期的应交所得税，最终导致当期所得税费用大于应交所得税7.5万元，形成递延所得税负债。其会计分录如下：

借：所得税费用 7.5

贷：递延所得税负债 7.5（产生）

（2）因税法计提折旧产生递延所得税。

公允价值模式下，投资性房地产期末不计提折旧或摊销。按照税法的规定，投资性房地产在资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧或累计摊销后的金额。显然，公允价值模式下，资产负债表日投资性房地产不计提折旧或摊销，但应当以资产负债表日的公允价值来计量，也就说期末的账面价值就是其公允价值。而按照税法规定，该资产的计税基础应当是其初始成本扣除已计提的累计折旧或累计摊销的余额。会计与税法的截然不同规定，必然导致资产负债表日资产的会计账面价值与其计税基础的不一致，也就导致了当期所得税费用与应交所得税的不一致，二者的差额就形成递延所得税的金额了。

结合本例，公允价值模式下，投资性房地产不计提折旧，但应以资产负债表日的公允价值450万元来计量，即当日的账面价值就是450万元。按照税法规定，资产负债表日该资产须按照原取得成本来计提折旧14万元（420÷30＝14万元），即该资产的计税基础为406万元（420－14＝406万元）。此时，投资性房地产的账面价值（450万元）超出其计税基础（406万元）44万元。分析44万元差异产生的原因，不外乎有二：一是公允价值模式下，投资性房地产以资产负债表日的公允价值450万元来计量，而计税基础是按初始投资成本420万元来反映的，账面价值与计税基础相比就多出30万元的差异额，相应地，因此而产生的所得税费用就比应交所得税多出7.5万元（30×25%=7.5万元），只不过，这部分差异已经在上一步骤确认了，此时就不能重复确认了。二是公允价值模式下，资产负债表日投资性房地产不计提折旧，其账面价值没有变化，而税法规定，投资性房地产须按照原取得成本420万元来计提折旧14万元，其计税基础就减少14万元，账面价值与计税基础相比就多出14万元的差异额，致使所得税费用就比应交所得税多出3.5万元（14×25%=3.5万元）。其会计分录如下：

借：所得税费用 3.5

贷：递延所得税负债 3.5

（三）处置环节的所得税分析 处置投资性房地产时，按实际收到的款项借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按投资性房地产的账面余额借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，持有期间累积形成的公允价值变动损益转入“其他业务收入”科目。

结合本例，2008年1月20日，长江公司处置该项投资性房地产时，收到处置款500万元，形成其他业务收入500万元，同时确认该资产的处置成本为450万元（初始投资成本420万元+公允价值变动30万元），因此，当期税前会计利润为50万元。而税法规定，企业转让资产所得是指企业因收回、转让或清算处置该资产的收入扣除该资产的投资成本后的余额。长江公司出售该投资性房地产的转让收入为500万元，扣减税法认为可以税前列支的投资成本420万元以及税法核定的折旧14万元，当期应纳税所得额为94万元［500－（420－14）＝94万元］。也就是说，当期税前会计利润（50万元）小于当期应纳税所得额（94万元）44万元，致使当期所得税费用小于应交所得税11万元（44×25%＝11万元），于是借记“递延所得税负债”11万元。“递延所得税负债”借方登记的11万元恰好正是第一步骤产生的递延所得税负债贷方发生额7.5万元和第二步骤产生的递延所得税负债贷方发生额3.5万元的转回。也就是说，待处置资产时，递延所得税才圆满完成对所得税费用与应交所得税的平衡调节作用。此时的会计分录如下：

借：所得税费用（500000×25%）12.5

递延所得税负债（转回前期的产生额）7.5

递延所得税负债（转回前期的产生额）3.5

贷：应交税费——应交所得税（940000×25%）23.5

［1］ 财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

［2］ 财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社2006年版。