试论以企业会计人员为主体的内部控制制度

沈亚娟

【摘要】企业作为一种从事团队生产的经济组织，其治理结构体现出明显的委托代理关系。在现代经济运行过程中，会计承担着对企业的经营过程进行反映和监督，对外部相关部门提供以会计报表为主的会计信息。会计控制是企业内部控制的核心，在强化会计管理的同时，会计岗位的内部控制更是重中之重。

【关键词】内部控制制度；独立会计主管

企业作为一种从事团队生产的经济组织，其治理结构体现出明显的委托代理关系。委托者为维护自身利益，需要对代理人进行监督，尤其是内部监督，因而产生了内部控制的问题。企业单位的经济业务往往涉及到多个管理职能部门，而内部控制发展的主线是保证会计信息的真实性，会计控制是企业内部控制的核心。会计工作的产生与发展、会计工作的核心地位、会计人员的专业技能和对企业经济信息的拥有量，决定了会计人员是内部控制制度的最佳执行者。

1.企业是由一系列不同层次的委托代理关系组成的总体

按照契约理论，企业是由一系列不同层次的委托代理关系组成的总体。由于委托人与代理人的目标往往不一致，这样在信息不对称的情况下，就产生了经济学家经常提到的两种行为，即“道德风险”和“逆向选择”，以及由此产生的“内部人控制”现象。对于这种现象，只能依靠非市场机制加以解决，即出资者将资本授权给经营者经营后，必须辅以严格的监督，这样才能实现财务管理的预定目标。因此，《中华人民共和国会计法》明确指出“各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度。”财政部也发布了《内部会计控制基本规范》，对单位内部控制问题作出了专门规定。

2.会计人员是最好的内部控制执行者

内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工共同实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。在现代企业中，管理人员、内部审计人员或董事会，都对内部控制负有责任。而在这些不同层次的控制主体中，会计工作的特殊性决定了会计人员是最好的内部控制执行者。

2.1从会计的产生与发展特点来看，会计本身就具有内部控制的功能

会计的两大职能（反映和监督）中，监督职能就反映了会计工作参与企业管理进行内部控制的作用，而会计的监督职能自古就有。我国西周的司会既掌管全国财政收支全面核算，又主管审计监督大权，进行财政收支的审核与监督。

会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面，既要对所有者负责，也要对经营者负责。一方面，会计人员受托于所有者对企业的生产经营活动进行全面可靠地确认、计量、记录，披露企业的经营状况和理财状况；另一方面，会计人员受托于经营者在加强经营管理，确定企业内部激励机制、提高经济效益等方面发挥作用，协助经营者履行理财责任和经营责任，最大效率地达到经营者所要求的经营目标。

COSO报告将内部控制目标分为三类：与营运有关的目标、与财务报告有关的目标以及与法令的遵循性有关的目标，而这三个目标也正是会计工作的三个目标。

2.2从会计人员在企业中的地位来看，会计人员也是最适合的内部控制执行者

在企业内部，会计工作是企业管理的中心环节，企业的供、产、销、人、财、物等几乎全部经济业务都要经过会计环节转换为会计信息，会计人员能够全面地掌握企业的各种经济活动和企业的财务状况。COSO报告指出，内部控制的构成要素之一是信息和沟通，围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。而会计无疑是企业管理的信息中心，由会计人员进行内部控制，可以避免注册会计师审计常常会遇到的审计范围受限等情况。因此，通过会计这个环节来建立企业权力约束制度，是由会计工作本身的地位所决定的。

3.以会计人员作为内部控制的必要条件——分离会计控制权

根据委托代理理论，监督者与被监督者应该没有利益关系，监督者在人事上、经济上应独立于被监督者，这样的委托关系才是有效的。会计人员既要对所有者负责，也要对经营者负责，必须时时注意协调委托者与受托者两者之间的利害关系。而在实际中，会计常常是企业经营管理系统中的一个子系统，会计人员在经营者的领导下，以财务信息的形式服务，并参与企业经营管理，会计人员在组织上、经济上都依赖于经营者。

分离会计控制权更实际的作用是确保会计人员的相对独立性。会计人员的相对独立性是进行会计监督的基础条件，也是保证其所提供的会计信息质量的前提条件。会计人员的独立能够保证会计人员的公正态度，从而避免会计信息中带有会计人员的个人意识。如果会计人员不独立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的会计信息也就会有利于该受托方，从而有失偏颇。

4.企业应如何建立“独立会计主管”

曾经在我国一些地区试行的会计委派制可以认为是一种分离会计控制权的方法，但由于企业会计人员由政府机构派出，可能会产生政企不分的负面影响，不利于企业的自主经营。不过，它能很好地将会计控制权分离出来，确保会计人员的独立性，在加强企业内部控制方面的作用还是显而易见的。

首先，企业可以像设立独立董事一样设立独立会计主管，即企业的会计主管由股东大会从会计公司，聘请专业会计人员（通常是CPA）来担任。独立会计主管的聘用权掌握在股东大会手中，企业经营者可以提供聘用意见但无决定权。在人员选择上，最好由股东大会直接委托专业会计公司提供候选者由股东大会定夺。这样可以较好地做到将会计控制权从企业代理人手中转移给企业委托人，形成权力的制衡；同时也避免企业外部对企业经济活动的干预，不会对企业的自主经营产生负面作用。

避免由企业经营者提名独立会计主管人选，一方面可以更好地维护独立会计主管的独立性，另一方面也可以产生良好的市场反应。

其次，建立健全激励和约束机制。一是建立健全合理有效的企业主管人员治理结构，加强和完善企业内外结合的监督体系。要按照现代企业制度的要求，在对主管人员进行必要的激励的同时，加强国企建立起所有者与经营者之间的制衡关系。二是企业管理人员人才市场化。建立和建设一支既有数量又有质量的企业主管人员队伍，是时代提出的迫在眉睫的要求。为此，必须改革企业主管人员的管理体制，改变目前存在的不健全的管理体制。

综合上述分析，在分离会计控制权的情况下，会计人员可以也应该成为企业内部控制的主要执行者之一。而我们也有理由相信，独立会计主管制度这一分离会计控制权的尝试性方法，既可以充分保证会计人员的独立性，又不会对企业的经营管理产生不利影响。[科]

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