纳税遵从的基本特点及其演化规律研究—基于我国税收历史基本特征的分析

■ 刘 静 副教授

（长沙学院工商管理系 长沙 410003）

马克思认为：“国家存在的经济体现就是捐税”。尽管国家可以凭借政治权力无偿取得收入，但无法消除与之相伴的纳税不遵从。纳税遵从是纳税不遵从的对立面，加强纳税遵从的演化历史及规律研究，是改进纳税不遵从的客观要求。

我国税收历史的基本特征

（一）土地是影响税收的主要因素

在我国漫长的封建社会时期，土地是创造社会财富的主要物质基础。尽管从明末开始，部分地区出现了商品经济的萌芽，但土地作为封建税制下税收的主要来源性质始终没有改变。因此，土地所有制的演变决定了封建税制演变的全过程。纵观历代封建王朝的兴衰，无不贯穿着战乱—土地荒废—土地重新分配—土地兼并—社会冲突—战乱这一主线。历朝历代的兴衰成败也就决定于土地这一根本问题上的妥善解决上。在各个朝代建立之初，由于人口急剧的减少和大量土地的荒废，人民迫切渴望恢复生产，结束长期战乱的生活。这样，授田给无地的农民，鼓励扩大农业生产就成为上下一致的目标。如果在这时统治者采取轻徭薄赋的税收政策，实行一定范围的仁政，则有利于社会的恢复和发展。历史上较著名的几次善治和中兴，都是较好地处理了土地这一根本生产资料的分配以及徭役、田赋的征收等问题的。但也因为土地是封建社会的基本生产要素，拥有土地意味着就能获得财富，在不平等的专制社会中，土地兼并几乎是不可避免的现象。

尽管各个朝代土地兼并的速度不尽一致，发生冲突的频率和剧烈程度也不尽相同，但因土地兼并最终将导致耕者无其田，广大农户租种土地，无可避免地将会遭受地主和封建国家的重重盘剥，百姓谋生艰难的情况是大体一致的。遇到水旱等灾害频发，或者连年对外用兵，或者外来侵略等情况，包括粮食、劳役等国之用度将成倍地增加，加上所谓士大夫以上阶层拥有的税赋豁免等特权，这些负担无疑将加在普通民众的身上。如果讲正常年景还可勉强度日的话，则在非常时期，就会出现“卖儿鬻女”、“背井离乡”等社会矛盾。一旦人民的流离失所转为“强者为盗，弱者为乞”的危机，社会动荡前兆即已出现，一遇到星星之火即可成燎原之势。即使处于封建社会所描绘的盛世，我们也可以发现史书中提及的“盗”这一情况的存在。从土地这一主脉，封建税制既扮演过均徭轻赋的角色，又成为课征暴敛的推手。封建国家建朝之初的税收善政，往往被统治者自食其言，屡屡打破而成为自掘的坟墓。由此，封建税制也沿袭着制度屡被破坏，税负屡为提高的规律，经历一次次的被修改、再修改，直至彻底破产。

（二）力役是税收发展的重要形式

力役税收是田赋税收的孪生兄弟。在封建税收绵绵数千年的历史中，力役税收甚至有过于田赋对人民的危害。毕竟，田赋的苛征只是经济上的压迫。尽管官府、地主可能要拿走大半的收成，但毕竟还有一些剩余，人民在忍饥挨饿中，还有盼望来年好收成的希望。即使到了饥荒年间，用野菜、树皮等也还可度日充饥。但力役则是对人身课征的税收，其种类和数量包罗万象，在一些王朝到了无所不及的地步。以南北朝为例，南北朝时期战乱不止，百姓承担的各种劳役不断，乃至于妇女、老人和儿童也要承当，百姓因劳役而倾家荡产的不计其数。史载：“南齐时百姓自残躯命，亦有自断手足，以避徭役”。即使封建社会鼎盛的唐代初年，百姓为逃避劳役而逃亡的记录也屡见不鲜。唐诗有云：“妇人役州县，丁男事征讨，老幼相别离，哭泣无昏早”。这一劳役税收直至宋代才开始有货币缴纳的方式，即所谓的“募役法”。但最终的逐渐取消还是在清代以后商品经济萌芽的时期，劳役制度才逐渐消亡。当然，百姓需要承担的地方上兴修水利、修路等徭役还没有在这一时期消亡。力役税收的另一个特征就是具有明显的阶级性。以唐代为例，法律从制度上规定了不同等级的贵族和官员可以免除课役的范围和人数。地位越高、权力越大的人，可以免除劳役的人数和范围自然更大些。这样最终承受劳役税收的人就是广大的百姓。劳役税收作为我国封建社会税制的重要形式，直至近代才趋于消亡。与田赋税收和商品税收比较，这一税收形式具有更原始、野蛮的特征，是我国封建社会经济发展和税收历史的真实写照。

（三）脱离不了“黄宗羲定律”

黄宗羲是我国明末清初的重要思想家。他认为我国封建社会赋税制度改革是每改革一次，税就加重一次，而且一次比一次重。据此，他提出了著名的税收“黄宗羲定律”，用公式简略地表达为：

明末张居正的一条鞭法=宋代王安石税法+新的杂派

宋代王安石税法=唐代的两税法+新的杂派

唐代的两税法=唐代初年的租庸调+新的杂派

他认为，唐初的租庸调制度分为土地税（即“租”，征收谷物）、人头税（“庸”，征收绢）和户税（“调”，征收麻布）。晚唐杨炎改革为两税法，全都以贫富（即占有土地的多少）为标准来征收，虽然没有了户税和人头税的名目，其实这两项征收已经并入了土地税中。相沿至宋朝，一直没有从中减去户税和人头税，然而却在此之外重又开征新的人头税目。后人习以为常，认为“两税”只是土地税，“丁身”才是户税和人头税，其实那是重复征收的。到明代，在两税、丁口税之外，又征劳役（力差）和代役租（银差），到明末张居正改为一条鞭法，把两税、丁口、差役和各项杂派全都归并到一起征收，原来轮值的差役负担又分摊征收。但不久，各种杂役又纷纷派了下来。诸如此类的循环，直至国家因不堪重负而导致灭亡。

纳税遵从的基本特点

（一）遵从意识和等级特权的并存

虽然封建社会废除了人身附属关系（尽管这一废除过程也是十分曲折和漫长的），但封建等级制度仍是存在且以法律制度确定下来的。以贵族和各级官员为主的士大夫阶层享有较为广泛的政治与经济特权，不纳税或者少纳税，不服劳役或者少服劳役，就是其中的特权之一。这一特权的多寡也是根据其自身的官职大小和爵位高低来确定的。如在唐代，三品以上的文武官员、郡王等就可以享受豁免其叔伯父母、姑表兄弟、姐妹和妻子、妻子兄弟等人劳役的待遇。而九品的官员则只有享受免除自己服劳役的待遇。税收待遇上的等级森严构成了封建税制的重要组成。

在这一潜规则中，纳税是底层社会的义务。“税不上士大夫”的特权思想是封建税制上的一大特点。故而在全社会的潜意识中，普遍存在对纳税这一行为排斥和抵触的社会基础。既然作为统治阶层的士大夫都认为纳税是一种特权，是对庶民的歧视政策，则享有不纳税的特权无疑是很光宗耀祖的事。在等级森严的社会中，由于纳税人主体意识无法得到彰显，纳税人的基本权益不能得到有效保障。尽管国家鼓励纳税遵从，但在这一情形下，纳税遵从的社会氛围难以形成。

（二）强制遵从与道义规则的并存

封建社会是等级社会，同时也是以封建伦理为基础的秩序社会。“三纲五常”构成了封建社会的秩序基石。封建税制的建立也是基于这一基础的。因此，体现仁政思想的薄赋轻税体系，往往建立在管理机构较为简单的初创阶段。而实际中的横征暴敛，则往往存在于繁荣与喧哗的盛世之后。人口的不断增长和财力的不足，财政供给人口的大量增加，以及社会流动的停滞性、贫富分化的加剧，导致社会矛盾频发。瘟疫和战争等天灾人祸，只是在这一状况下施加的社会变革的推力。从改朝换代时理想化的税制设计，到王朝灭亡时的苛征暴敛，已成为封建税制由盛及衰、周而循环的必然规律。由此，在理想中的轻徭薄赋和在现实中的苛征暴敛成为一对必然共生的矛盾体。

在封建社会，既然社会普遍认为纳税是件不愉快或者痛苦的事，要想顺利收上税，不使用暴力或者不用暴力相威胁似乎就成为一种不可能。这种强制性的执行主要是借助以下手段完成的：一是包税制。即政府与包税商人达成协议，在一定期间内把一个区域内的税收包给包税商人。包税商人在缴纳一定的包税金后，这一区域的税收就落入包税商人的腰包。这一税收形式极为落后，在封建制度较为完善的我国，仅见于元代等几个包税较为盛行的朝代。二是作为徭役转嫁给地方乡绅来完成。如宋代规定，乡里财产最多的人家，需要承担衙前和里正等职役，主典府库或征收税款，如遇乡中不能按期纳税或无力纳税、税户逃亡等情形，则必须代为缴纳。故庶民视衙前、里正为重役，甚至于到了“倾家而不能给”的地步。为逃避这一纳税责任，庶民不得不采取买通官府、亲族分居、寡妇改嫁、非命求死等办法。三是校定户籍，连坐处罚。为保证税收的稳定来源，封建政权采取了残酷的连坐法等措施，加强田赋等税收的管理。对逃避税收和劳役的人，实行“一人有犯，全村合空”的连坐政策。同时，加强对应税田亩和户籍的校定考核，确保税源的准确性。四是变相设卡，无所不征。凡是关系民生的生活用品，只要便于征收，都设置了相应的税收。有时明知是饮鸩止渴的行为，也会无顾忌地去做。如五代时期就有匹帛税、鞋税、入城钱、地皮税、桑栽税等众多名目，到了“草、木、虫、鱼，无不取税”的地步，以至于“明强暗夺，无所不用”。

纳税遵从的演化规律

（一）私有制是纳税不遵从的产生根源

公共产品的需要以及生产与交换的私有制，是产生纳税不遵从问题的根本前提。在原始社会末期，尽管形成了部落等公共组织，出现了公共产品的需要，部落成员也拥有了一些简单的私有财产，但并不存在纳税不遵从的情况。在以公有制为主体的社会中，公共需要主要是通过公共生产提供，在宗族血缘和虔诚的原始宗教信仰以及自然和外部生存威胁下，人们之间的利益冲突摆在次要的位置。

只有当私有制成为社会基本制度，当从私人和不同利益集团规定征纳财产成为公共产品汲取的主要方式时，纳税不遵从问题的出现才成为可能。毋庸置疑，私有制的出现，较之原始的共产主义，无疑是一种进步。这是一种较之“分配平等”更为合理的“机会平等”机制，在社会财富还不丰富的状况下，赋予人们在谋求私利和幸福方面一定平等的权利和机会。而且，在获取私利和幸福权利和机会的受众面上，存在着随社会的发展而不断扩展的。从奴隶主贵族独享这一权利，到封建社会以等级特权的方式将这一权利和机会区分为权利差别，到资本主义社会对社会等级和特权的取消，能够获得平等的私利和幸福已成为普通民众的基本权利。这一过程是伴随着民众思想的逐步觉醒和个人意识的逐步增强而发展的。这一过程也是民众作为纳税主体与统治阶层长期宪政斗争的结果。自然，个人权益与公共需要的博弈成为这一斗争过程的主线。

从税收发展的历史看，对于国家征税权的限制以及对私有权益的保护，是税收发展的基本规律。与此同时，由于公共风险的扩张和社会的发展，公众对国家所提供的公共产品和服务的需求在种类和规模上是在扩大的。这样，税收占国民收入的比重必然会有一个递增的过程。洛伦茨曲线就揭示了税收规模递增，然后逐步递减的规律。既然税收最终来自公众的财富创造，是私人利益给公共需求的让渡。由于存在经济学中“搭便车”问题，在让渡过程中，不同人之间存在利益比较的问题。私利与公权之间的冲突是无法避免的。

私有制的存在使纳税遵从成为研究税收发展的一个重要话题。这种私有制导致的纳税冲突存在于以下方面：一是私权与公权的冲突，这是私有利益与公共需求的本质矛盾，但私权是必须服从于公权需要的，这是由社会发展的规律决定的；二是私权之间的冲突。私权本质上是厌恶损失，趋利避害的。但在服从于满足公权需要的前提下，私权之间仍存在利益比较，这是由私有制的性质决定的；三是私权的保障。私有权益在集权国家是常被忽视的，很多情况下得不到应有的保障。这使得私权在税法体系中也得不到应有尊重，私有权益也常被借口国家利益受到侵犯。这在未建立现代权力制衡体系的国家，忽略纳税人利益的情况更容易受到侵犯。在合法权益得不到有效保障的情况下，纳税人采取纳税不遵从的策略，不失为一种理性的策略选择。

因此，在私有制存在的情况下，纳税不遵从问题将是长期的，纳税不遵从的方式也将有所变化。寻求公权与私权发展的平衡点，是促进税收民主法制建设，优化纳税服务机制，解决纳税遵从问题的关键。

（二）纳税不遵从的方式逐步转为隐蔽

纳税遵从在本质上是利益转移的问题。由于这种转移与等价交换所不同，是凭借政治力量实现的。因此，尽管从整体上税收是民众为社会需要付出的对价，但对于具体的个人而言，无疑还是绝对的损失。在物质不丰富，普通民众基本上还不能维持温饱问题的历史中，税收经历过力役、实物和货币等多种形态。而且在经历这些形态的过程中，其具体的情况还有所不同。如我国古代的粮赋，曾经就有过五百里之贡等做法。由于古代交通的不便利，以及粮食产量很低，能够提供的赋税自然很少。这种情况，直到江南地区成为我国农业主产地，农业技术和产量有了增加，以及以大运河为主的河运交通网形成后，才有所改善。在隋唐以后，粮食外运才成为可能。以粮食为主的实物税收才能够实现全国范围内的调配。但这种调配能力又是相当脆弱的，受自然、税负水平等因素影响，以农民为主的纳税人的纳税能力明显是不足的。这种纳税能力不足，反映在历史上就是连绵不断的农民起义。即使在所谓的封建盛世，小规模农民抗争也是连绵不绝的。而在遭遇连年饥荒和外来侵扰，中原王朝处于内忧外困，阶级冲突尖锐的时候，纳税不遵从的抗争便急剧扩大了。这又成为改朝换代的主要动因。明末李自成提出的“迎闯王、不纳粮”的口号，成为最吸引人们参加起义的动机。中外税收的历史，其实就是一部公开的、抗争性的纳税不遵从史。对纳税不遵从史的研究，既可以从生产发展的技术层面，也可以从阶级矛盾的演变等方面展开。笔者认为，这是对历史研究的新视角，可以从研究中发现民主制度、经济发展等深层规律。

在人类社会发展的很长时期，由于战争、贵族消费等需要的存在，超经济掠夺是常有的税收形态。有限的生产能力和物资储备，往往不能支撑自然灾害、长期战争和贵族奢侈消费等需要。特别是遇到重大自然灾害和旷日持久的战争时，有限的生产能力和物资储备对维持社会运转构成现实的威胁。从历次改朝换代和冲突的历史可以看出，缺乏充足的物资保障是影响社会稳定和发展的重要原因。为控制社会的动荡和冲突，维护有效的统治，统治阶级汲取社会财富的愿望和需求会更为强烈。而这种超经济的掠夺严重影响到普通民众的基本生存。农民放弃耕作而流离失所，据山为寇乃至武装起义，成为税收不遵从的主要方式。人们税收不遵从的重要原因，乃在于苛捐杂税已经构成对生存的直接威胁。人类社会的发展史其实也是一部人类社会的生存斗争史。历史上，为多数人解决生存问题成为社会发展的首要问题。即使是史书上所评价的太平盛世，也都是以盛赞解决了百姓温饱问题为基础的。这反映在对宗教信仰上，无论是中国儒教、佛学，还是西方的基督教、伊斯兰教等，都是基于人类生存是严酷的，人需要受苦受累这样思想基调之上。这种思想宣传其实就是对人类社会这一时期生存状况的折射反映。

在数千年的人类历史中，具有解决人类生存危机能力的时期，其实也就是短短的百年间，具体而言就是二战后的现代时期。这一时期，在美国因为汽车时代的到来而有所提前。欧洲则是在二战废墟的重建基础上开始的经济腾飞。日本则是自20世纪50年代末的经济赶超。对现代中国而言，则是改革开放时期的到来。人类社会在发展的数千年间，从来没有一个时期像现代一样，具有了解决多数人温饱问题的能力。由于科学技术成为推动社会发展的主要力量，人类社会的生产力得到了空前的解放，这是数千年来所未有的划时代变化。在这一基础上，国家财政汲取能力和保障能力得到了空前加强，现代社会的保障体系得以建立和巩固，超经济掠夺对纳税人的威胁基本消失。纳税人面对的主要矛盾，从争取生存转化为利益斗争，征纳关系也趋于缓和。采取暴力等手段的大规模抗税，缺乏必要的社会基础。采取隐蔽的手段，利用税收征管的漏洞避税，成为了纳税人隐蔽逃税的重要手段。

（三）纳税遵从的发展促使宪政改革

历史上，纳税不遵从曾是导致农民起义的重要诱因。遇到天灾人祸严重的年景，百姓不堪税收、地租的重负而流离失所，为生计所迫而揭竿而起。从秦末陈胜、吴广起义，到明末李自成起义，农民起义改朝换代的例子，以及更多的被镇压下去的农民起义，在历史上比比皆是。这种情况即使在所谓的太平盛世也不少见。但这种周期性的起义，在改朝换代后并没有为社会发展寻求到一种更为合理的制度，以土地为主要形式的社会财富，经历着分配、集中、再分配、再集中的模式，改朝换代并未能突破小农经济、专制政治与儒家思想的体制禁锢，社会变革所付出的代价是极其沉重的。这个时期的税收，正如马克思所认为的，是官僚、军队、教士和宫廷的生活来源。强有力的政府和繁重的赋税是同一个概念。纳税不遵从是民众摆脱枷锁的自然本能，是社会周期性动荡的重要原因，难以成为推动社会发展的动力。

宪政制度的确立是现代税收体系建立的基础。在此之前，除了少数实行民主合议制的国家实行贵族共和治理，税收受到有限限制外，多数国家的社会结构是金字塔形，统治阶层拥有至高无上、不受约束的权力，征税主要依靠强迫的方式，而且免税也是特权的表现。随着纳税人宪政意识的觉醒，普通民众作为纳税人主体，其经济和政治上的实力逐步增强，成为影响和制约政府权力的政治力量。在这种情况下，征税和纳税的良性互动才成为可能。受文化、道德和税制等因素的影响，纳税不遵从在不同阶段其表现方式有所不同。但纳税遵从对加强法律制度的建设，促进宪政体系的完善有着积极的意义。

1.王钰.世界经济通史（上中下）[M].高等教育出版社，2005

2.周谷城.中国通史（上下）[M].上海人民出版社，1980

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4.郭庆旺.税收与经济发展[M].中国财政经济出版社，1995