对IASB/FASB概念框架联合项目中资产定义的评述

■黎杜娟 广西大学商学院

目前在会计理论领域，最值得关注的热点之一是关于IASB/FASB概念框架联合项目的研究，这一项目的研究成果将直接影响到会计准则的制定。在第一阶段已取得成果的情况下，第二阶段“要素和确认”的研究就受到极大的关注，尤其是资产要素的定义，对联合项目关于资产定义的阶段性成果进行评述，有助于正确地理解资产的定义和把握资产的本质特征。

一、概念框架联合项目介绍

概念框架是“财务会计概念框架”的简称，最早出现在美国财务会计准则委员会（FASB），在其发布的NO.2中写到：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一致的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。

而IASB/FASB概念框架联合项目源自于美国安然等财务舞弊事件的曝光，这一系列的财务丑闻使得美国财务会计准则体系颇受诟病，美国证券交易委员会（SEC）必须有所行动，因此对FASB提出了要求，迫于压力，FASB在2004年与IASB召开了联合会议，双方同意共同努力建立一个单一的、完整的、具有内在一致性的概念框架，以此作为两个委员会制定准则的理论依据，并确定启动概念框架联合项目（Conceptual Framwork——Joint Project of IASB and FASB），其共同目标是建立一个一般的、改进的概念框架，“使双方制定的准则能更清晰地建立在一致与恰当的理论基础上，这些理论应根植于经济学概念，而不是主观假定或惯例”。根据双方商定的结果，概念框架联合项目分为8个阶段来完成。

二、概念框架联合项目的资产定义和评述

1.资产定义的地位和发展历程

经过多方努力之后，概念框架联合项目取得了第一阶段的成果，在2010年9月8日发布了第8号概念公告，即目标和财务信息质量特征。因此，处于第二阶段的“要素和确认”就备受关注。在本文中，主要是对资产定义进行介绍和评述，这是因为资产在会计学中占据着重要的地位，是资产负债表观的直接反映。在会计史学家迈克尔.查特菲尔德（Michael Chatfield）看来：“在复式簿记产生以前，簿记主要反映的是资产，财产经管人记账的目的不是为了会计主体，而是为了自己控制经管的资产。”其次，资产是一个主体（如企业）存续和发展的根基，被不同的所有人拥有，又划分为负债和所有者权益，也被称为“负资产”和“净资产”，资产的流通和使用又形成了成本、费用、收入等要素。再者，在概念框架中，资产要素向上接受目标的约定，是会计对象的具体化，向下又影响着会计的确认、计量和报告。因此，资产要素是概念框架中不可或缺的一部分，对资产定义进行探讨，同时满足理论与实务的双重要求。

事实上，很早以前会计学者就开始了对资产定义的探索。早期学术界的理论观点主要有两种，分别是“未来劳务观”和“未耗成本观”，这是从实务中总结而来，未能考虑资产的本质特征。在原则导向下的理论研究形成了“借方余额观”和“经济资源观”，相比起早期的研究，理论上有所突破，但明显局限于会计标准和准则。在概念框架建立以后，产生了“未来收益观”、“列举观”和“财产权利观”，这一方面是学者们对资产的内在本质有了进一步的了解，另一方面也得益于其它相关理论的发展，如产权理论。可以看出，对资产定义不断探索的过程，就是对资产本质不断认识的过程。

2.概念框架联合项目阶段性成果——资产定义

在概念框架中，给出要素的定义主要是为了划分不同要素间质与量的界限，从而为要素的确认确立一个严格而规范的标准。针对资产的定义，IASB和FASB召开了多次会议，达成了一些重要的共识，并暂时性采纳了如下的资产定义：一项资产即一个主体拥有权利或其他进入权而其他主体没有的一项当前经济资源。这一定义是经过多次的讨论和修改之后的成果，目前还未确定为资产的最终定义。

为了增强对资产定义的理解，IASB和FASB还做出了如下的解释：“当前”意味着在财务报表日该经济资源是存在的；经济资源是稀缺的，能单独或与其他资源一起，直接或间接地产生现金流入量或减少现金流出量；该经济资源来源于合同或捆绑协议，是无条件的承诺或其他保障性条款要求的能力，并受到风险保护；排他性的权利或其他进入权使得该主体能使用该经济资源，其他主体对该资源的使用受到阻碍或限制，这项权利是通过法律或其他同等方式来实施的。这样的解释，使得我们对资产定义的把握更为准确。

3.对资产定义阶段性成果的评述

在概念框架联合项目中关于资产定义及所达成的共识和解释中，可以看到所使用的每一个词语都经过了仔细的探究和推敲，以希望能对资产做出最准确的描述。具体如下：

第一，强调“主体”的概念，并且排除了其他的主体，这与该联合项目中第四阶段的“报告和主体”遥相呼应，进一步验证了概念框架是一个内在的逻辑一致的理论体系。在这里我们必须要理解，企业只是众多主体中的一个，企业是主体，但主体不一定是企业。

第二，去掉了“过去的交易或事项”（IASB、FASB定义），这是考虑到财务会计的发展，不仅是“过去的交易或事项”能带来经济利益，将来发生的当前已经签订的具有法定效力的契约，即使尚未完成或执行，仍然能够带来经济利益，如当前的衍生金融工具。

第三，去掉“预期的”（IASB）和“可能的”（FASB），避免定义过于抽象和难以理解，使得提供的财务信息更加符合信息质量要求的“如实反映”，以提供一份高质量的财务报告。

第四，用排他性的“权利或其他进入权”取代了“控制”（IASB、FASB定义），“控制”会让人联想到合并会计中的“控制”，但是当主体不能控制其他主体的行为时，他方采取某些特定的行动仍可具有某些获利的权利，从而获得经济利益。“权利或其他进入权”的使用，使资产的定义更为严谨，考虑更为周全。

第五，强调是“当前”，即资产负债表日该项经济资源是存在的，从而把时间分成了过去、当前和未来，更加符合逻辑的一致性。

第六，强调是“一项经济资源”，避免了把资产定义为未来的经济利益或权利这种抽象的定义。“经济资源”指出了资产的经济实质，能带来未来的经济利益，并且具有稀缺性，一方面避免了定义的重复性，另一方面，又使得资产的定义回归到“资产是财产，是有形或无形的物，是主体的经济资源”这个最初最简单的观念上来，在这里，也体现了会计学与经济学的内在联系，符合了联合项目的共同目标“根植于经济学概念”。

第七，删除了“未来经济利益”，因为强调经济资源，就意味着能在未来带来经济利益，这是资产最为重要的特性，但不是资产的唯一特性，以重要的特性来取代资产的全部特性，不免有以偏概全的嫌疑。

通过前面的论述，可以看到在联合项目中，对资产的定义更加简明扼要，通俗易懂，减少歧义，使其一方面符合信息使用者的需要，另一方面符合客观环境的现实需要。

4.几点思考

尽管概念框架联合项目对资产有了一个比较完整的定义，但是由于资产的来源、存在方式多样化，并且受到各方面因素的影响和约束，有一些细节仍然值得进一步的思考。

在联合项目“要素和确认”这一个阶段中，资产是财务报表的要素，而不是账户体系的要素。在这个问题的理解上，我们首先要明确概念框架是指导会计准则的制定，并对会计准则进行评估，因此不应该规定到每一个详细的账户要素。如果规定过于详细，将会使得概念框架的指导作用受到限制。

联合项目要求“根植于经济学概念”，经济资源作为资产的本质特征，正是这一目标的反映。在经济学中，强调资产的效用性和稀缺性，前者表明作为资产的经济资源能给主体带来未来的经济利益，这是面向未来的，是资产的定性描述；后者表明取得资产要付出一定的代价，这是面向过去的，是资产的定量描述。但对于一个主体来说，更为看重的是资产能带来未来经济利益的能力，因此可以通过计量基础的选择，来化解定义中定性描述和定量描述的不统一。

在资产定义中，“权利或其他进入权”的使用，有机地融合了现代西方经济学产权理论的内容。虽然现在关于产权理论的相关概念还有很大的争议，但不能说有争议我们就放弃。产权理论之所以有争议，是因为各个认识主体所处的角度不一样，当我们从会计的角度去考虑产权理论时，会得到不一样的认识。并且，一个理论只有引起人们广泛的讨论，才能推动其不断地发展和进步。

资产的定义，除了要结合经济学的相关概念，还要联系法学中的相关概念。因为资产定义同时受到准则和法律的约束。然而，不同国家的会计准则和法律体系间的地位关系不一样，在实务操作中存在巨大的差异。面对这一问题，学者们认为应该坚持“实质重于形式”，应尽量挤干“泡沫资产”成分，保持会计上的稳健性。同时，在法律上尽量保持一致性，减少不同法律体系之间的差异性。

在这四个方面对概念框架联合项目下资产定义的进一步思考，加深了对资产定义的认识，拓宽了资产定义与其他理论、其他学科的联系，从更深层次上把握资产定义的本质。

三、结束语

在财务会计概念框架中，对资产要素的定义不是为了定义而定义，也不是纯理论的研究，而是要分析其特征，目的在于实务的应用，为后阶段的确认和选择计量属性打好基础，并最终实现财务报告的目标。因此，在这个层面上，IASB/FASB对资产定义的不断改进，既是顺应了会计实务发展的趋势，同时又符合了客观现实环境的需要。但目前这个资产的定义是否是完美的，还需要大家积极而充分的讨论，并最终要经得起实践的检验。

注释：

①IASB：国际会计准则理事会；FASB：美国财务会计准则委员会。

[1] 成小云，任咏川.IASB/FASB概念框架联合项目中的资产概念研究述评[J].会计研究，2010（5）.

[2] 陈国辉，孙志梅.资产定义的嬗变及本质探源[J].会计之友，2007年第1期下.

[3] 罗维，陈义吉.IASB、FASB联合项目下资产定义刍议[J].财会通讯.综合，2011年第7 期（上）.

[4] 葛家澍.关于美国财务会计概念公告的若干问题[J].广州大学学报（社会科学版），2008（1）.

[5] 葛家澍，刘峰著.会计理论—关于财务会计概念结构的研究[M].中国财政经济出版社，2003.

[6] 葛家澍，杜兴强著.会计理论[M].复旦大学出版社，2005.

[7] 魏明海，龚凯颂著.会计理论[M]（第三版）.东北财经大学出版社，2009.

[8] FASB.2012.Technical Plan and Project Updates.http：//www.fasb.org/project/cf_phase-b.shtml.