关于资产减值会计的几个理论问题的探讨

张彦宏

未来经济利益观从资产在企业经营活动中发挥的功能和资产在企业周转中的动态表现出发考察资产的经济实质，它认为资产的经济实质在于其蕴藏着未来经济利益。按照FASB观点，资产的基本标志是看它能否有助于企业在未来期间内获得或实现经济利益，而不是其他什么标准。

一、资产减值会计是对历史成本原则的突破

历史成本原则，是指会计人员对资产按照初始取得时的原始交易价格入账，不考虑资产的现时成本或变现价值。由于历史成本计量属性具有以实际交易为基础、为交易双方所认可、成本数据容易获得且可靠性较大等特点，所以历史成本计量属性长期以来在会计计量中占据主导地位。但是在市场经济中，企业资产面临着很多价值损耗的风险，如通货膨胀的存在，科技的飞速发展等，历史成本计量属性受到了严峻挑战，而计算机和会计电算化的出现又为其他计量属性提供了操作上的可能性。因此，资产减值会计是对历史成本原则进行的一种改良，它不否定历史成本原则，而是在它的基础上有所突破，即在资产负债表上反映资产的价值时不高于其现时价值（以现行成本、现行市价、可实现净值、公允价值和未来现金流量现值等来反映）。

二、资产减值会计是稳健性原则的运用

稳健性原则又称谨慎性原则。亨得里克森将谨慎性定义为:“会计师对于资产和收入具有几种可能价值的话，应按其最低的价值来陈报，而对于负债和费用具有几种可能的价值的话，则应按其最高的价值来陈报。”资产减值会计是谨慎性原则在不确定的经济环境中对资产计价的具体运用。资产减值会计以谨慎的态度估计资产的可收回金额，并将资产账面价值高于可收回金额的排除在资产价值之外。虽然资产减值会计源于谨慎性原则，但仅用谨慎性原则来规范和指导资产减值实务又是不足够、不充分的。因为在非专业人员的眼中，谨慎性是“任意低估”的代名词;即使是专业人员，从谨慎性原则的角度来考虑资产减值，往往也带有较大的随意性和不科学性。谨慎性原则的运用主要依赖于会计人员的职业判断，这就不可避免地会带有一些主观色彩，极端的谨慎就会导致“秘密准备”和“隐匿资产”的出现，从而也不能准确地揭示企业财务状况和经营成果，进而损害报表信息使用者的利益。

三、资产减值会计是可靠性原则的基本要求

可靠性原则，是指会计信息应如实表达所要反映的对象，它包括如实反映、可验证性和中立性三个要素。如实反映要求会计信息应能恰当地反映其所要表达的现象或状况。但是随着时间的推移受市场因素的影响，资产价值出现下跌后，继续使用历史成本就不能“如实的反映其所要表达的现象或状况”。当资产价值发生减损时，资产减值会计就要比历史成本会计更能如实反映资产价值的实际情况。可验证性是指会计信息应当具有可重复验证的特征。即对同一会计事项，由不同的人依据相同的信息输入、遵循相同的会计准则，可以得出相同或基本相似的结论。资产减值会计是对历史成本的突破，在资产计量属性选择上也应尽量符合可验证性。但是由于资产减值会计需要根据市场信息作出大量的预测和估计，不同的会计人员在计量时可能会得出不同的结果。中立性是指会计人员在选择会计方法和程序时，要站在客观的立场上，不偏不倚，不能根据个人偏好或为了其他不正当的目的，故意选用某些会计方法来歪曲会计信息。由于资产减值会计预测面较广，受限于所掌握的信息程度，并带有较多的个人主观判断，从而削弱了会计信息的中立性。

四、资产减值会计是相关性原则的必然选择

相关性原则是指会计信息应同决策相联系、有助于提高人们的决策能力。它一般包括及时性、预测价值和反馈价值三个要素。资产减值会计具有较强的预测价值功能，当预期资产的未来经济利益明显低于历史成本时就要对历史成本提供的信息进行修正，从而把未来流入经济利益低于历史成本的风险在当期披露，这样的信息将有助于会计信息使用者从投资决策的角度看清现状并预测未来。在历史成本下，反馈价值是很少的，当企业资产存在重大减值时，以不变的历史成本计量资产账面价值显然是不能验证以前的信息。会计信息应在失去影响使用者的决策能力以前予以提供。如果会计信息提供得过晚，失去了决策的时机，信息的相关性就会大打折扣，甚至完全没有用处。历史成本计量属性具有明显的滞后性，资产减值会计则在资产发生减值的当期就及时的进行确认、计量、记录和报告，较好地满足了及时性的要求。

财务会计的一个基本问题就是如何维持会计信息相关性和可靠性之间的平衡。作为会计信息质量特征的相关性和可靠性构成了一对矛盾，它们相互制约、相互依存、此消彼涨。要提高会计信息质量，不能只强调一方面，而忽视另一方面，要力求同时提高会计信息的相关性和可靠性，提高财务报告的整体效用。

五、资产减值会计更好地符合了权责发生制原则和配比性原则

权责发生制是按货物的销售（或交付）和劳务的提供来确认收入，对费用也按与相关联的收入的确认时间予以确认，不考虑现金支付的时间。资产减值会计符合权责发生制原则的要求，当企业资产发生减值合乎确认和计量的标准时，就予以确认与计量，使得资产减值情况和形成的损失在发生当期就得以反映。配比性原则要求费用必须联系收入在相同期间予以确认。资产减值会计符合配比性原则的要求，当资产发生减值损失满足规定条件时，就确认为当期损益，从而保证了当期配备的正确性。

总之，由于未来的不确定性，未来经济利益也就具有了不确定性。当资产被定义为未来经济利益时，资产的价值就存在了变化的前提，减值的发生也就变得理所当然。当资产价值发生了减损时，资产减值会计能够客观地反映资产价值的减少，全面公允地反映企业资产的现时价值，避免了因资产价值虚增而导致的企业利润虚增。通过计提资产减值准备，可以对可能发生的风险和损失予以充分的估计，降低或转移潜在的风险，同时还可以使企业在当期获得纳税上的收益，从而增加其自身积累，提高其抵御风险的能力。

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