小企业会计准则税务导向模式分析

于春艳 关国恒

小企业发展过程中面临的困境之一就是税收困境。《小企业会计准则》的突出特点是体现了会计和税法的高度协调。《小企业会计准则》制定的目标导向既满足税收征管信息需求，又有助于银行信贷决策。基于这两方面的信息需求以确定会计核算的基本原则，减少了会计人员的职业判断，消除了《企业会计准则》和《企业会计制度》中的小企业会计与税法的大部分差异。

一、《小企业会计准则》的税务导向模式

（一）计量属性采用历史成本计量，与计税基础相协调

1.会计要素的初始计量，采用历史成本法

《小企业会计准则》第六条规定：小企业的资产应当按照历史成本计量。《小企业会计准则》中的计量属性只采用历史成本这一种计量属性，与《企业所得税法》规定的以历史成本作为计税基础相一致。在第八条中规定“以支付现金取得的短期投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量”；第十二条“小企业取得的存货，应当按照成本进行计量”；第十三条“小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”；第十八条“长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量”；第二十三条“长期股权投资应当按照成本进行计量”；第二十八条“固定资产应当按照成本进行计量”；第三十六条“生产性生物资产应当按照成本进行计量”；第三十九条“无形资产应当按照成本进行计量”。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

2.资产后续计量仍采用历史成本计量，不计提减值准备

持有期间，资产的增值或减值在会计上不进行调整，仍维持取得时的历史成本金额。由于不计提减值准备，不涉及公允价值，减少了会计人员的职业判断。待资产实际发生损失时，根据准则相关条款的规定确认资产损失，并进行相关会计处理。税法规定企业在计算应纳税所得额时，不得扣减计提的减值准备。小企业会计准则资产的后续计量方法与税法计算损益相协调，简化了会计处理程序，满足了税收征管信息的需求。

（二）固定资产折旧和无形资产摊销与税法相协调

《小企业会计准则》中固定资产的折旧方法按照年限平均法计提折旧，即直线法。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。折旧年限的规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并同时考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产折旧方法及折旧年限与《企业所得税法》规定相协调。无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。《企业所得税法实施条例》也明确规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。在长期待摊费用摊销期限方面规定与《企业所得税法》也基本一致。如对固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；其他长期待摊费用均自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年等。

（三）销售商品收入的确认减少会计职业判断，与税法协调

《小企业会计准则》在销售商品的收入确认与计量方面较《小企业会计制度》及《企业会计准则》均有较大变化。《小企业会计准则》规定小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入，同时规定了具体不同销售方式收入确认的时点。收入确认与税法基本一致，减少了会计人员的职业判断，减少了税法与会计的差异。《小企业会计准则》规定，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。税法以收取货款或取得索款权利凭证为收入确认的标准，根据结算方式确认收入实现的时点。与《小企业会计制度》相比，减少了关于风险与报酬由销售方转移给购买方的职业判断，并进一步明确了几种常见销售方式下收入确认的时点，如采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。《小企业会计准则》规定，小企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，这与《增值税暂行条例》和《企业所得税法》的规定无差异。

（四）采用应付税款法核算所得税费用

《小企业会计准则》规定小企业应当在利润总额的基础上，按照税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应缴所得税额。与《企业会计准则》相比，大大简化了所得税费用的调整和计算过程，所得税费用仅为当期所得税费用，不涉及递延所得税费用和递延所得税收益，方便了税收征管的查账征收。

二、《小企业会计准则》的实施对小企业及税收征管的影响

（一）有利于促进小企业税负公平，落实小企业各项税收优惠政策

《小企业会计准则》有助于贯彻落实有关扶持小企业的法规政策，促进小企业税负公平，帮助企业享受更多的税收优惠，为小企业减负提供了更具体的保障。使小企业健全财务核算，由企业所得税“核定征收”管理方式变更为“查账征收”管理方式，从而帮助小企业充分享受各项税收优惠政策。《准则》的执行，将会提高小企业会计核算、财务管理水平和整个企业管理水平，以适应企业经营发展的需要和市场经济的需要。

（二）有助于税务部门税收征管工作

小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行。税务部门主要利用小企业会计信息做出税收决策，包括是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、确定应征税额等，它们更多希望减少小企业会计与税法的差异，方便查账征收。实施《小企业会计准则》，就是要规范小企业会计确认、计量和报告行为，要求其提供能够满足会计信息使用者需求的高质量信息，强调证据材料的提供。如坏账损失、存货损失等这些项目，由于能够对应纳税所得额产生影响，在确认时强调损失证据材料的提供。这些都将有助于税务部门根据小企业的实际情况征税。

[1]《小企业会计准则》，2011年财务部.

[2]《小企业会计制度》，2004年财务部.

[3]《企业会计准则》，2006年财政部.