现行资产减值准则下的盈余管理研究

梅 婧

一、引言

自从“盈余管理”这个概念被提出后，国内外的学者对此就有很大的争议，比较有名的是下列几种定义。Schipper在1989年提到了Davidsond等人在1987年对盈余管理的定义，在公认会计准则允许范围内，采取了一些蓄意的做法来达到产生预期水平财务报告的过程。同期，Fischer&Rosenzweig等人也有类似的定义，进一步指出盈余管理的目的——操纵利润。而Healy&Wahlen则进一步细化了盈余管理的定义，认为其是当管理层涉及到需要通过主观判断来编制财务报告时，可以安排一些交易变更财务会计报告的一些数值，从而误导相关利益关系人的判断或者影响那些需要依靠会计报表数字来完成的经济契约结果。所以盈余管理的实质是通过相关人士操作，严重影响会计报告的真实性，从而误导相关利益相关者。

国内外文献研究表示管理阶层人士有强烈的盈余管理的动机。中国市场上的盈余管理主要有两大动机：资本市场动机和契约动机。上市公司盈余管理的资本市场动机是：实现资本证券市场融资目的，包括首发新股、增发股票、配股、避亏摘帽、达成收购目的、达到证券分析师等人预期的利润金额等。契约动机主要分为基于管理报酬契约的动机和基于债务契约的动机。比如，Healy（1985）研究发现，当固定了经理奖金的范畴时，经理更倾向于利用可操纵性应计项目来降低当期收入；而当奖金没有确定的范畴时，他们则会利用可操纵性应计项目来提高当期收入，使自己获得最大化的报酬。而操作应计项目便是利用盈余管理来操作利润的主要方法之一。

利用盈余管理进行利润操纵有很多种途径，本文详细论述通过操纵资产减值准备来进行盈余管理的行为。

二、资产减值准则的演变历程

我国关于企业资产减值共经历了四个阶段性发展：

第一，1992年《企业财务通则》颁布，并首次提出应对应收账款计提坏账准备。

第二，1998年，颁布《股份有限公司会计制度》，扩大了资产减值准备计提的范围，规定股份有限公司应对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备。

第三，2000年颁布《企业会计制度》和《企业会计准则》及补充规定，再次扩大资产减值准备计提的范围，规定无形资产、固定资产、在建工程以及委托贷款都应计提减值，至此，应该计提资产减值的项目增加到八项。

第四，2006年，资产减值首次被作为准则予以公布，除明确规定减值测试前提，计提减值准备的方法和计提商誉减值准备的方法，并且又一次扩大了资产减值计提的范围，增加了投资性房地产、消耗性生物资产、所得税、租赁、金融工具和未探明矿区权益等计提范畴。

可以说，从1992年至今，我国对于允许计提减值准备的资产范围是在不断扩大。

三、新资产减值准则与盈余管理的关系分析

（一）新资产减值准则修订的内容

在新的会计准则颁布之前，会计准则对资产减值有关的规定并未独立形成一套完整的政策，而是分布在各项其他会计准则之中的，而近年来，我国会计人员屡屡利用资产减值准备的提取和冲回来进行盈余管理行为，因此，对资产减值准备的一套政策的出具势在必行。具体而言，在2006年颁布的新会计准则中，《企业会计准则第8号——资产减值》中，有下列修订内容：

（1）增设了“资产减值损失”科目，引入了“资产组”的概念和“公允价值”计量属性，便于和国际会计准则进行接轨。

（2）进一步扩大了可以计提减值的资产的范围。从旧准则对资产减值计提范围规定的八项内容基础上，增加了投资性房地产、消耗性生物资产、所得税、租赁、金融工具和未探明矿区权益等计提范畴。

（3）明确了资产减值测试的前提。从旧准则的规定“定期”提取资产减值准备到新准则的只有在确实出现了资产减值的迹象才可以计提资产减值准备，同时列举了七种资产减值迹象的情形。而且，同时规定只有在资产负债表日会计人员才判断资产是否存在减值迹象。

（4）另外，为了避免企业钻企业准则的漏洞——利用资产减值准备来进行盈余管理操作利润，明确规定企业不得将已经计提的非流动资产减值准备转回。

（二）新资产减值准则对盈余管理的抑制

（1）现行资产减值准则抑制了资产减值计提的随意性。对比旧的资产减值政策，对于何时可以计提资产减值，仅仅用了“定期”的规定，这样企业就具备相当的灵活性，企业在不同经营状况下，可以通过调节资产减值来调节账上最后计算得出的利润，削弱财务会计报表的功能；而新的资产减值政策下，要求有确凿的证据证明资产确实存在减值迹象，并列出具体的减值迹象情形。

（2）现行的资产减值准则通过禁止通过转回非流动资产减值准备的盈余管理行为。我国很多企业进行盈余管理的手段就是通过资产减值的提取和转回，所以在当前经济环境下，现行的会计资产减值准则中明确规定非流动资产计提的资产减值准备的转回，通过政策手段，很大程度上限制了盈余管理对利润的操作，从而提高了资产减值信息披露的真实性。

（三）新资产减值准则给企业盈余管理带来新问题

（1）资产减值过分依赖会计人员职业判断。现行的资产减值准则要求，企业会计人员在资产负债表日判断企业资产是否存在减值迹象、资产可回收金额，由于资产是否发生减值以及减值金额的多少过多取决于会计人员职业判断。如果会计人员存在私心，或者受到管理阶层人员的暗示、明示或威胁，很容易在外部人士不察觉的情况下操纵“资产减值准备”科目的金额，从而极大的影响报表上的利润。另外，资产可回收金额的确定，需要参考资产公允价值减去资产处置费用后的金额和资产未来现金流量的现值，而我国现在并没有一个如何判断公允价值的标准，所以导致这一项判断具有相当的主观性，从而为可能对正确阅读会计报表带来相当的误导性。

（2）“资产组”的认定不明确。现行会计准则一个很大的进步便是引入了“资产组“的概念，这样企业在对单项资产可回收金额难以估计的情况下，可以通过”资产组“来来进行估计可回收金额，但在准则中并未明确”资产组“如何进行认定，因此，会计人员完全可以利用”资产组“的概念做文章，从而通过操纵“资产组”的减值进而进行盈余管理。

（3）允许流动资产的资产减值的转回。现行的会计准则仅仅是禁止非流动资产的资产减值损失的转回，而并未禁止流动资产的资产减值的转回。因此，对于应收账款计提的坏账准备、对于存货提取的存货跌价准则等等流动资产的资产减值的计提和转回完全可以成为会计人员通过资产减值准备进行的盈余管理的操作。

所以，现行的资产减值准则只是在某种程度上抑制了会计人员利用此进行盈余管理的行为，但由于相关概念和相关认定仍需完善，此准则并未完全堵塞利用资产减值进行盈余管理的可能性。可以说，会计是一个非常依赖会计人员职业素养的职业，如果会计人员有心作假，完全可以在不违背会计准则的情况下进行暗箱操作。

四、进一步抑制利用现行资产减值准则进行盈余管理的建议

（一）进一步完善会计准则

现行的会计准则下，很多具体准则是否被会计人员执行到位非常依赖价格机制的完善，但我国在和国际会计准则接轨的同时，并未同时完善价格机制。如果现行的会计准则能明确资产公允价值、处置费用、预计未来现金流量的现值如何确定，那么，计提的标准和制约手段将更有效，而会计人员由于其主观性对盈余管理提供的空间必然大大减少。

（二）完善内部控制制度

有效的内部控制制度下，可以制约盈余管理。比如通过建立会计人员岗位责任制，对单位内部各会计人员的分工互相制约和分离。具体的做法应该是：经济业务一发生，就对记载经济业务的所有凭证进行连续的编号，执行接下来的记账、账簿登记的会计程序；在资产减值准备计提的金额上，要由财务人员和相关专业技术人员进行测试，并且二者测试结果要比较接近，并严格执行审核制度，按照计提金额的大小由不同职权的管理层进行审核；内部审计应做好相应监督工作，监督好减值准备的计提、转回、审核、记录的全过程，从而保证资产减值准备计提和转回信息的真实性和完整性。

（三）提高会计人员素质

由于现阶段我国正处于和国际接轨的时间段，我国相关经济政策法规还不完善，现行的资产减值准则本身就有很多不完善的地方，比如资产组的认定、公允价值和未来现金净流量的现值计算，都需要会计人员的职业判断，因此，要控制盈余管理的行为，除了要完善外部的会计准则、内部的控制制度之外，还需要会计人员的大力配合——不断提高自己职业判断水平，而且尽量客观去进行职业判断。因此应该首先自觉进行自我的继续教育的学习，提高自身的业务水平，而且更重要的是应该树立正确的社会主义价值观，加强自身修养和坚持良好的职业素质，意识到自身判断对外部会计使用者的重要性，在进行主观判断时，尽量客观、公允。

[1]中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版.

[2]胡萍：《资产减值准则盈余管理影响分析》，《财会通讯·综合》2012年第3期（下）.