新准则下我国合并商誉会计问题探析

□

（青岛理工大学 山东青岛 266520）

在全球企业并购盛行的今天，合并商誉作为一种不能被单独识别和确认的无形资产，成为会计界一个备受关注的问题。我国新企业会计准则对合并商誉会计处理做了较大的修改，基本实现了我国关于合并商誉会计处理的国际趋同，而且其后续处理方法的变化也对企业的利润表和资产负债表产生直接影响。

一、商誉的概念

商誉是指企业拥有的或控制的能给企业带来经济利益的无形资产。它是企业在经营过程中形成的超额盈利能力，包括企业的信誉、优越的地理位置、合理的组织结构、先进的生产技术等资源。它的形成受到企业、社会、经济等多种因素的影响，而且不能脱离企业而单独存在。

商誉按其来源可以分为自创商誉和并购商誉。所谓自创商誉，是指并购之前并购双方本来就各自存在的商誉，是企业能够“持续经营”这一因素的公允价值，它反映了企业净资产的“超额整合价值”。合并商誉是由企业并购而产生的，是由并购双方共同创造的商誉，反映了因并购而产生的“超额整合价值”，代表因企业并购而产生的协同效应。

但是，由于计量上的困难，多数国家暂不确认自创商誉。合并商誉通常在发生合并事项时确认，在购买法下，购买价格超过被购买企业净资产公允价值的部分作为商誉处理。如果其数值为负的话，成为负商誉，在我国通常确认为营业外收入。

二、我国会计准则对于合并商誉会计处理的规范

我国2000年的《企业会计制度》中将合并产生的商誉列为无形资产，在10年内摊销，并按照无形资产的摊销方法进行会计处理。同时也确认负商誉，在五年内摊销，并计入各年收益。但是，定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产毕竟有本质的区别。所以，新准则中在合并商誉会计处理的方法上有了重大的变化，主要涉及以下三点会计政策的变更：（1）《无形资产》准则中将合并中产生的商誉单列为不可辨认资产，企业自创的商誉仍不属于无形资产。（2）《企业合并》准则明确了权益结合法和购买法作为企业合并的使用方法，而且还规定了只确认正商誉，不确认负商誉。正商誉的确认因合并方式的不同而有所差异。（3）《资产减值》准则中规定了对合并商誉会计处理方法由公允价值法取代直线摊销法，合并商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。

以上对合并商誉会计方法的变化将会影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的相关金额，对采用购买法进行企业合并和带来大量商誉的购买方有巨大的影响。

三、国外会计准则对合并商誉的会计处理

目前，国际上并购会计处理方法的趋势是统一采用购买法，所以最新颁布的 《国际财务报告准则第3号——企业合并》明确规定，对并购产生的商誉不予摊销，而应每年进行减值测试。商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应进行测试。减值的部分抵减商誉的账面金额，并在相关期间确认减值损失。而且，国际会计准则委员会还修改了资产减值的有关条款，规定当商誉的账面金额超过可回收金额时就应确认商誉发生了减值。当单项资产的可回收金额无法估计时，需确定和资产相关的现金产出单元。如果需要确认减值损失，其损失首先抵减分摊给现金产出单元的商誉，当减值损失超过部分按照现金产出单元中各项资产的账面金额按比例抵减其他资产。由此可见，我国新准则基本实现了与IFRS NO.3的国际趋同。

在负商誉的处理问题上，1998年重新修订的IAS 22将收购的净资产的公允价值超过收购成本的金额全部确认为负商誉，作为正商誉的减项。对负商誉的处理分为两种情况：一是将负商誉转至收益账户；二是确认为当期损益。这和我国在负商誉的处理上还存在差异，我国将负商誉计入营业外收入，并不确认负商誉。

四、合并商誉的确认和计量

将合并商誉确认为一定的会计要素项目是对其进行会计处理的起点。目前，世界各国确认的具体方法主要有三种：一是直接注销法，即合并商誉不资本化为企业的资产项目，而是从企业的所有者权益中立即注销。二是系统摊销法，即将合并商誉资本化为企业的无形资产，在以后一定时期内分摊。三是永久保留法，即将合并资产资本化为企业的永久资产，以后时期不摊销。这三种处理方法的分歧在于是否将合并商誉资本化。在我国，有关正商誉的确认随着合并方式的不同而有所差异。同一控制下合并时，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，认为是所有者权益的高估，应调整所有者权益，先调整资本公积，再调整留存收益。在非控股合并下，新准则将合并商誉的正差确认为商誉，列为无形资产，并不进行摊销，而是在出现减值迹象的时候进行减值测试。对于出现的负差，则认为是被合并资产的虚估，作为购买利得调整盈余公积和未分配利润。这种会计处理方法不仅符合我国目前的具体情况，而且也符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，同时也遵循了谨慎性原则。

对于初始确认后的合并商誉，企业至少应当在每年年度终了根据其重要性进行减值测试。商誉应当按公允价值分摊至与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。而且，合并商誉最终应当以其成本扣减累计减值准备后的金额计量，并将合并商誉分摊计入各资产组，如无法识别所属资产组，应分别计入相应的资产组合，便于商誉的计量和评价。

五、结语

综上，我国新准则商誉处理的新变化主要体现在以下两个方面：一是初始确认与计量的变化。新准则采用的是合并成本 （主要是以付出的资产或承担的负债的公允价值计量）大于取得的可辨认净资产的公允价值之差，确认为商誉。二是后续计量的变化。新准则规定商誉不再进行平均摊销，而是每年要进行减值测试，并将计提的减值准备摊销至相应的资产组或资产组组合中。

总之，面对我国的市场经济尚不完善，法律制度与发达国际存在差距，企业的并购活动常常牵涉到政府行为或者产权改组，常常会有企业通过推迟减值时间、多提或少提减值准备、随意转回准备来调节利润。根据西方国家的经验，需要严格规定合并商誉减值的标准和时间，以防减值测试成为利润操纵的工具。通过借鉴世界各国对商誉会计研究的成果，结合我国国情并把握我国经济发展的方向，就能够找到正确解决商誉的方法，接受世界合并浪潮的挑战。