人本会计的新视角——由需求动机引发会计等式的重构

□顾莉莉 胡宗红

（中国海洋大学管理学院 山东青岛266100开封市消防支队 河南开封475000）

人本会计的核心是以人为本，把人看成是企业的一种目的与责任，而不是赚钱的工具和手段。徐国君在其《三维会计》中以人及其行为为中心，将资产=权益追根溯源，扩展为行为=资产=权益，这种构建提升了人的地位，与今天知识经济重视人的价值创造相呼应。然而，要想真正做到以人为本，就不能不了解人的内在需求，需求不同，所定位的以人为本的内涵必然不同，因而会导致企业的具体目标相异。人本会计所要追求的应是使每个人的需求得到尊重与满足，从而激发出更大的积极性去创造更多的价值，这就要考虑到企业中那些并不想成为企业所有者的群体。为此，我们需要继续深入探索人的需求动机，来将人力资本重新细分，明确谁才是真正的所有者，拥有所有权，尝试性地对人本会计等式进一步完善。

一、研究现状

目前人本会计的研究不断强调要提升人的地位，追踪会计要素背后人的行为，以期将行为因素加入会计等式，并通过改进会计记录方式、计量方法等手段增加推行的可行性和可接受性。然而，不关注人自身的内在真实需求，就无法理解其行为方式的差异性、投入人力资本的相异性。人本会计要想推行成功，不仅要利于企业对于人力本身的管理，还要满足人力资本投入者自身的需求，如果两者不能兼顾，势必会因为一方的反对使实施的成本大于收益而止步不前。

经济学理论是会计学科的基础，很多会计基本命题的建立是以经济学理论作为支撑的。在此，我们从经济学视角分析人的行为，可以用效用函数释之。不同的人在不同的阶段或时期，其效用函数的自变量构成和权重比例会不同，反映在人力资本投入者身上，即所定位的“收益”内涵的差异性：比如有的人乐意拿实实在在的工资来满足基本的生存需要，生存的渴求在其效用函数中占有很大的比重而超过其他需求带来的满足感；有的人则以是否能够获得一定的社会地位和威望并达到自我实现作为工作的动机，其效用函数中社会地位会比生存的需要带给他更大的满足。需求的相异性是因为每个人效用最大化的实现方式不同，这种追求满足感（效用）最大化的行为反映到工作中，就暗含了劳动者将投入何种的人力资本，以什么样的方式向企业求偿，是否渴望成为具有“非同质性”的人。一般“非同质性”的人具备一定的不易被模仿的技能，而这种技能的独特性和稀缺性正是一个人获得社会威望的支撑，企业为了使员工的满足感尽可能最大化以最终实现合作博弈的局面，势必会采取不同的报酬支付方式，账务处理也会随之不同，由此便引发了本文对人力资本重新细分的思考。

二、人力资本的重新分类

人本会计强调以人为中心、为根本，同质地对待企业的全部劳动者，既包括管理者（企业家），也包括生产者，认为每个劳动者都应该同物力资本所有者一起享有企业的剩余权益。而这种看似以人为本的背后却忽视了两类人的不同需求，这样的“以人为本”反而不能使每个劳动者得到真正的归属感和满意度，激励效应也就很难达到预期的设想。为此，本文将人力资本划分为股权型人力资本和债权型人力资本，并基于两种类型人的不同需求，来探讨权益的真正归属，依此来重构人本会计的等式。

（一）股权型人力资本与债权型人力资本的天然划分。劳动者投入到企业的人力资本是不同的，这取决于劳动者在需求动机的驱使下成为“非同质”人的意愿的强烈程度。之所以称之为“非同质”，是因为这类人所追求的是更加长远的利益，看重的是生存需要之外的更高层次需求（比如社会威望、自我实现等）的满足感，正因为个人需求的提升，他们会花费大量的时间，投入大量的精力去获得某种不易被效仿的能力，从而使得自己在企业中变得相对稀缺。这种培养使得这类人员的技能具备了专用性的特点，当将自己拥有的资本投入某一特定的行业或企业后，往往成为一种抵押，资本的转换便需要一定的成本。正是因为转换风险的加大，他们会产生得到一定的股权与企业共同成长的意愿，通过自身的奋斗提升股票的市场价值，最终以此为平台抬高自己的身价，实现自身社会地位和企业价值均提升的双赢局面，我们称此为“股权型人力资本”。

而对于成为“非同质”的意愿并不强烈的群体，是否给予股权对于他们而言并不重要，他们追求的是看得见的、确定的报酬，虽然参与企业剩余收益的分配是人力资本对其权益属性的最高追求，但是对于可能有、可能没有、甚至可能为负的未来收益，这种不确定性的报酬他们并不关心也不愿意去替代稳定的收入。由于技能的低专用性，转换的风险也相对较小，自身的风险承受能力也相对有限，对于这类群体我们称之为“债权型人力资本”。

基于上述需求的不同，导致有的劳动者仅仅投入了生产技能，成为债权型人力资本；有的则投入了经营决策的技能、监督管理的技能等成为了股权型人力资本。人力资本的这种“非同质性”意愿的客观存在，不应要求所有的人力资本都要享有企业的所有权，将“所有者权益分成权益性非人力资本权益和权益性人力资本权益”，并且“能够进行权益性人力资本投资的人”只是人力资本所有者中的一部分，这与本文将人力资本天然分成享有所有权和不享有所有权的两种不同性质的人力资本的观点不谋而合。

（二）权益的归属。通过上文的分析，我们结合人力资本的天然分类，站在企业和人力资本投入者自身的角度，来具体探究人本会计权益的真正归属问题，为本文重构会计等式的必要性提供依据。

根据公司治理理论的经验，不包含特殊技能的工作是可以以较低成本监督的，而特殊技能投入的工作则极难监督，这种特殊技能即本文所提到的“非同质性”。由于股权型人力资本其劳动 “不可观察或者可观察而不可被证实”，努力程度不易监督，与债权型人力资本相比，他们的替代性相对较低或者说替代过程相对较长，他们的偷懒和懈怠将会对企业造成相对更大的损失。同时，股权型人力资本自身代表的管理技能不可能“自然”地让渡给企业，所以，企业要想合法有效地使用这类劳动，就必须像使用债权人和物力资本所有者一样，使他们也成为权益的所有者。而债权型人力资本由于监督成本低，通过经理的监督即可保证其充足的人力资本投入，因此客观上没有必要赋予其所有权。

此外，股权型人力资本在积累的过程中专用性的增强，所导致的转换成本的增大，使其不得不面临较大的风险，其决策也会随之变得小心谨慎，如果企业不给予其必要的剩余索取权，得不到额外利益的刺激，其决策将趋向于保守，对于一些机会会左顾右盼，不利于公司的发展。同时，进退企业的客观限制也使股权型人力资本具有一种退出企业的惰性，他们会自觉主动地承担起企业的生产经营风险，逐渐变成企业的风险承担者之一，从而与所在企业之间的关系变得愈加密切。为此，作为理性的经济人，股权型人力资本会逐步要求成为和股东、债权人一样的权益索取者，享有企业的剩余索取权，使自身的风险偏好得以满足。

从人力资本投入者自身角度来看，对于债权型人力资本，期权、股权等长期利益的激励显得不那么重要，是否拥有权益的需求也并不强烈，他们追求的是实实在在的现实利益来满足当下的生存需要，对于公司未来的兴衰不会过于关心，因而只需根据其当下的产出进行奖罚即可，没有必要给予权益让其与企业的未来挂钩。

股权型人力资本凭借脑力劳动，劳动成果通常并不表现为某个个人的智力成果，而体现为集体智慧的组织特征。这就造成努力程度不易观测和衡量，产出也不是独立的变量，而是取决于整个团队的总产出。同时，股权型人力资本的劳动成果的转化有时并不像债权型人力资本那样立竿见影，需要一定的累积过程，甚至可能待其他劳动成果转化时才能体现出来，因而监督就更加困难。投入的人力资本越是难以监督，在获得企业所有权的问题上就越有谈判力，对于这部分人力资本给予剩余索取权是更为有效率的激励手段。鉴于此，由于追求自我实现的需求，股权型人力资本是不会满足于以得到即时的货币报酬（薪金和各种补贴）来衡量自身的“价值”的，他们宁可放弃一些实物性的工资而选择具有高回报的股权，通过股价的上涨来提升自己的身价。

（三）会计等式的重构。目前普遍认可的人本会计等式为：物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益，基于本文对权益归属的探讨，尝试性地重构会计等式，即：物力资产+人力资产=财务负债+人力负债+股权型人力资本权益+物力资本权益。

债权型人力资本获得的报酬所依据的是公司的章程或商业惯例，往往由于制度的保证而具有很高的稳定性，但这并不能等同于获得了企业的所有权而成为企业的所有者，这种权利不是与企业的产权挂钩的。由于资本的“同质性”、“非稀缺性”使得他们缺少谈判的筹码，博弈能力较弱甚至匮乏，基本的要求权也就无从谈起，所以说债权型人力资本并不拥有剩余索取权。而就剩余控制权来看，他们往往不能决定或者改变企业的生产经营决策，控制不了企业的经营活动，也就无控制权可言，即使得到一定的类似权利，也往往形同虚设，不如股权型人力资本那样行使得淋漓尽致。因此债权型人力资本并不是取得权益成为所有者，而是以获取工资的形式成为企业的负债而不是权益。

而股权型人力资本所拥有的不易被模仿的技能，使其谈判能力大为增强。加之他们自身对于名誉、地位以及被社会认可的渴望，决定了他们不会轻易退出企业。即使最终出现为得到更多的效用而退出企业，对于企业而言，股权型人力资本的减少客观上反映了企业核心人力资本的流失，这会较为迅速地引起管理层的重视，并对现行薪酬体系、管理制度等一系列问题的重新思考，从而能更好地改进管理层的决策，提高时效性和有用性，抓住管理过程中的主要矛盾，增强对企业人事变动的敏感性。以上种种就决定了“非同质性”技能的投入不仅作为企业的资产形式之一而存在，同时也是企业的资本，他们成为企业的所有者成为一种必然，因而会享有一定的权益，反映在会计等式中被视为股权型人力资本权益。

三、展望

通过以上的会计等式重构，必然会带来企业所有权的重新回归，改变人本会计对以人为本理念的重新定位。对人本会计的研究已有一段时间，之所以推行困难不仅仅是表面上的计量困难、观念转变的困难，更深层次的原因是将企业的所有人都资本化，没有了解不同群体的不同需求。虽然分享剩余的诱惑很大，但也必然伴随着风险的承担。我们知道，对于债权型人力资本，对风险的承担能力有限，他们追求的是当下所得，也愿意被雇佣，资本的低专用性使得他们进出企业变得相对容易，生存的需要会引导他们涌向高工资的地方，因而不会过于关心是否成为所在企业的所有者，与企业共同成长和进退，所以对于这部分群体给予索取权和控制权并不是最佳方式，只需要按其所需，根据产出，进行奖惩即可。

同时，将人力资本权益锁定于股权型人力资本投资者所享有，会使企业的产权更加明晰，激励的对象更具有针对性，有利于激发股权型人力资本投资者充分发挥其才能，增加企业的价值，带来资源的有效利用。而伴随人力资本价值的进一步细分，也会带来企业利益分配方式的重大变革，通过股权型人力资本的计量来更好地把握企业未来的发展空间和潜力。

最后，会计等式的重新完善，必然会引发会计要素、计量基础、报告主体等的改变，所以，对人本会计的继续深入研究任重而道远。