非货币资产交换的会计处理

周景学

【摘 要】随着我国经济的不断发展，在企业间的经济交易过程中，交易形式日趋多样化，在货币性资产交易占主导地位的情况下，非货币性资产交易情况越来越多，这就要求企业在进行会计核算方面要把握好尺度，正确的进行非货币性资产交换会计处理，才能保证企业会计核算正确性与完整性。

【关键词】非货币资产交换；公允价值计量；账面价值计量；会计处理

企业间的非货币资产交换是交易双方主要以存货、国定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产在互惠的基础上进行的相关交换。而在该交换中不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），根据新会计准则的规定，在资产交换的过程中，使用的非货币资金占整个资产交换的比例低于或等于25%的即可判定为非货币性资产交换。在实务工作中，交易的双方通过非货币性资产交换一方面可以满足交易双方的生产经营需要，另一方面可以在一定程度上减少货币性资产的流出。例如，某企业需要另一企业生产产品做为原材料，另一企业需要上述企业的一项专利技术，双方就有可能发生非货币性资产交换的交易行为，同时也在一定程度上减少货币性资产的流出。

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，对于非货币性资产交换如果同时满足两个条件时，以公允价值进行计量并且确认损益。一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。如果不能同时满足上述两个条件的，则以换出资产的账面价值进行计量并且不确认损益。现就两种计量模式下的会计处理简要阐述如下：

一、以公允价值计量的会计处理

在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

（一）不涉及补价的会计处理

在不涉及补价情况下，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。

例如：A公司以一台经营中使用的设备交换B公司的一项专利技术。设备的账面原价为10万元，在交换日的累计折旧为3万元，公允价值为8万元。专利技术的账面原价为12万元，在交换日的累计摊销为2万元，公允价值为8万元。在整个交易中，除了A公司支付1 000元运杂费外没发生其他相关税费。通过分析，整个资产交换中没有涉及收付货币性资产，因此该项交换属于非货币性资产交换。

A公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 70 000

累计折旧 30 000

贷：固定资产 ——设备 100 000

借：固定资产清理 1 000

贷：银行存款 1 000

借：无形资产——专利技术 80 000

贷：固定资产清理 71 000

营业外收入 9 000

B公司的账务处理如下：

借：固定资产——设备 80 000

累计摊销 30 000

营业外支出 10 000

贷：无形资产——专利技术 120 000

（二）涉及补价的会计处理

在涉及补价的情况下，分别支付补价方和收到补价方来进行处理：

1、支付补价

换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

2、收到补价

换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价；收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

例如：A公司与B公司协商，A公司以其生产的设备换入B公司生产的钢材一批，在交换日A公司生产的设备成本价为40万元，在交换日的计税价格为45万元，B公司生产的钢材成本价为30万元，在交换日的公允价值为40万元，由于A公司急需这批钢材，B公司仅支付了3万元给A公司。A公司换入钢材作为生产用原材料，B公司换入设备作为生产用固定资产，假定该项交易过程中除增值税外不涉及其他税费。通过分析，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价3万元。

对A公司而言：收到补价3万元/换入资产公允价值43万元（换入钢材公允价值40万元+收到的补价3万元）=7%<25%，属于非货币性资产交换。

对B公司而言：支付补价3万元/换入资产公允价值45万元=6.7%<25%，属于非货币性资产交换。

A公司的账务处理如下：

借：原材料——钢材 428 500

应交税费—应交增值税（进项税额） 68 000

银行存款 30 000

贷：主营业务收入 450 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 76 500

借：主营业务成本 400 000

贷：库存商品 400 000

B公司的账务处理如下：

借：固定资产——设备 421 500

应交税费——应交增值税（进项税额） 76 500

贷：主营业务收入 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000

银行存款 30 000

借：主营业务成本 300 000

贷：库存商品 300 000

（三）非货币性资产交换同时换入多项资产

非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

二、以账面价值计量的会计处理

未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

（一）不涉及补价的会计处理

若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。

例如：A公司与B公司协商，用其拥有的一台甲设备换入B公司的一台乙设备，甲设备原值10万元，已提折旧3万元；乙设备原值12万元，已提折旧4万元，假定没发生相关税费，而且此项交易不具有商业实质。通过分析：该项资产交换未同时满足准则规定的两个条件，而且没涉及补价。

A公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 70 000

累计折旧 30 000

贷：固定资产——甲设备 100 000

借：固定资产——乙设备 70 000

贷：固定资产清理 70 000

B公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 80 000

累计折旧 40 000

贷：固定资产——乙设备 120 000

借：固定资产——甲设备 80 000

贷：固定资产清理 80 000

（二）涉及补价的会计处理

在涉及补价的情况下，分别支付补价方和收到补价方来进行处理：

1、支付补价方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，双方不确认损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费

2、收到补价方，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不计算当期损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。

例如：A公司拥有一台专用设备，账面原值300万元，已提折旧200万元；B公司拥有一栋古建筑物，账面原价200万元，已提折旧120万元，两项资产均未提减值准备。A公司决定与B公司进行资产交换，由于两项资产的公允价值不能可靠计量，经双方协定，B公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付A公司10万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。通过分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。对A公司而言，收到的补价10万元/换出资产账面价值100万元=10%<25%，因此该项交易属于非货币性资产交换，对B公司而言情况类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此应当按照换出资产账面价值确定。

A公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 1 000 000

累计折旧 2 000 000

贷：固定资产——专用设备 3 000 000

借：固定资产——建筑物 900 000

银行存款 100 000

贷：固定资产清理 1 000 000

B公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 800 000

累计折旧 1 200 000

贷：固定资产——专用设备 2 000 000

借：固定资产——专用设备 900 000

贷：固定资产清理 800 000

银行存款 100 000

（三）非货币性资产交换同时换入多项资产

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠的计量，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

总之，对于非货币性资产交换的会计处理，新会计准则在当前新的经济环境下提出新的具体要求，在保持了前瞻性和现实性统一的同时，依然遵循着谨慎性原则进行处理。对旧准则中诸多的不完善之处进行了更改，降低了企业利用准则的漏洞来操纵利润的可能性，使之更适应我国目前的市场经济发展环境。

参考文献：

[1]《企业会计准则》