浅析企业实物赠与行为的税务处理

马莉

赠与，是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人、受赠人表示接受的一种行为。赠与行为的无偿性体现在，赠与人无对价而支付利益，受赠人不负担任何对待给付义务既可获得利益，原则上受赠人并不因对方的赠与而承担义务。在赠与行为中，受赠人既不需要付息也不需要还本，是“标的”单方面转移，这种行为的实质是财产所有权的转移。在现代社会，赠与行为具有积极的社会意义：一方面可以用于救助灾害、救济贫困等公益事业，培育良好的社会道德，从一定程度上平衡社会财富的分配，减少社会矛盾；另一方面可以沟通赠与双方当事人的感情，进而融洽社会气氛。

从上述分析可以看出，企业的随货赠送行为（如：买一赠一）属于附有条件、义务的有偿赠送，类似于成套、捆绑或降价销售，不具备无偿性，不属于赠与行为，在税收上可界定为折扣销售。有些论者认为，区分赠送行为的有偿与无偿以是否出于利润动机为标准，如果企业的行为是出于利润动机则不应视为赠与，否则视为赠与。笔者认为此种观点有失狭隘，因为所谓“动机”是一种心理活动，难以准确界定。如企业将购买的烟酒、衬衣等馈赠客户联络感情或者将印有本企业名称的茶杯散发给参加产品推介会的观众以达到宣传效果，不能说企业不是出于利润动机，但是企业的确未向接受方提出任何义务要求。即便是企业所做的公益性捐赠，也有提高知名度，扩大企业社会影响的效果，也很难断定是否有利润因素隐含其中。因此笔者认为区分赠送行为的有偿与无偿应以企业是否对接受方提出明确的条件、义务为标准。

企业的实物赠与行为主要有以下四个方面：1、将实物用于交际应酬；2、将实物用于广告宣传的支出；3、将实物用于赞助、非公益性捐赠；4、将实物用于公益性捐赠。从财务会计的角度，由于上述实物赠与行为不会引起所有者权益增加，仅仅表现为企业经济利益的流出，所以会计核算中不确认收益的实现。从企业所得税的角度，上述实物赠与行为因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按照规定视同销售确认收入。从增值税的角度，则要区分赠与的实物是外购、委托加工还是自产的，分别情况计提销项税额或者转出进项税额。下面我们逐项进行分析：

一、外购货物的赠与行为

假定某企业2010年账面实现销售收入2500万元，发生其他业务招待费6万元、广告宣传费20万元，利润总额110万元，外购A货物的成本10万元，已抵扣进项税额1.7万元，该企业发生了A货物的赠与行为。

（一）将A货物用于交际应酬

相关的会计处理为：

借：管理费用 ——业务招待费 117000

贷：库存商品 100000

应交税费--应交增值税（进项税额转出） 17000

增值税方面，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于……个人消费的购进货物或者应税劳务”和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十二条“个人消费包括纳税人的交际应酬消费”的规定，应转出进项税额1.7万元。企业所得税方面，依据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，企业外购的资产用于交际应酬视同销售，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。依据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）的规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。该企业处置此项货物不以销售为目的，具有替代业务招待费的性质。纳税申报表的“营业收入”一栏应填为2510（2500+10）万元，同时增加“营业成本”10万元，对应纳税所得额不造成影响。企业共发生业务招待费支出17.7（6+11.7）万元，17.7×60%=10.62，2510×0.5%=12.55>10.62，应调增应纳税所得额7.08（17.7-10.62）万元。

（二）将A货物用于广告宣传的支出

相关的会计处理为：

借：销售费用 ——广告宣传费 118700

贷：库存商品 100000

应交税费--应交增值税（销项税额） 18700

增值税方面，企业将购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售，组成计税价格11[10×（1+10%）]万元，应计提销项税额1.87（11×17%）万元。企业所得税方面，该企业处置此项货物不以销售为目的，具有替代广告宣传费的性质。确认的视同销售收入仍为10万元，纳税申报表的“营业收入”一栏应填为2510（2500+10）万元，同时增加“营业成本”10万元。企业共发生广告宣传费31.87（20+11.87）万元， 2510×15%=376.5>31.87，不调整应纳税所得额。

（三）将A货物用于赞助、非公益性捐赠

相关的会计处理为：

借：营业外支出 118700

贷：库存商品 100000

应交税费--应交增值税（销项税额） 18700

增值税方面，应计提销项税额1.87万元。企业所得税方面，该企业处置此项货物不以销售为目的，具有替代其他支出的性质。纳税申报表的“营业收入”一栏应填为2510（2500+10）万元，同时增加“营业成本”10万元。依据《中华人民共和国企业所得税法》第十条的规定，该项支出不得扣除，应调增应纳税所得额11.87万元。

（四）将A货物用于公益性捐赠

相关的会计处理为：

借：营业外支出 118700

贷：库存商品 100000

应交税费--应交增值税（销项税额） 18700

增值税方面，应计提销项税额1.87万元。企业所得税方面，该企业处置此项货物不以销售为目的，具有替代其他支出的性质。纳税申报表的“营业收入”一栏应填为2510（2500+10）万元，同时增加“营业成本”10万元。依据《中华人民共和国企业所得税法》第九条的规定，公益性捐赠扣除限额13.2（110×12%）万元，13.2>11.87，不调整应纳税所得额。

二、自产货物的赠与行为

需要指出的是，对于此类行为的企业所得税处理目前仍存在争议，部分论者只看到视同销售自产货物产生的利润，只调增了对应的应纳税所得额，却忽视了在调增应纳税所得额的同时应允许纳税人增加相应的费用支出，还应调减部分应纳税所得额。

仍依上例，假定某企业2010年账面实现销售收入2500万元，发生其他业务招待费6万元、广告宣传费20万元，利润总额110万元，自产B货物的成本10万元，同期对外售价12万元，该企业发生了B货物的赠与行为。

（一）将B货物用于交际应酬

相关的会计处理为：

借：管理费用 ——业务招待费 120400

贷：库存商品 100000

应交税费--应交增值税（销项税额） 20400

增值税方面，企业将自产的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售，应计提销项税额2.04（12×17%）万元。企业所得税方面，依据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，企业自制的资产用于交际应酬视同销售，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。纳税申报表的“营业收入”一栏应填为2512（2500+12）万元，同时增加“营业成本”10万元。第一步，调增应纳税所得额2（12-10）万元。第二步，企业已调增的所得额2万元应计入业务招待费总额。试想，企业如果按照税法规定进行账务处理的话，则该笔业务的会计处理为：

借：管理费用 ——业务招待费 140400

贷：主营业务收入 100000

应交税费--应交增值税（销项税额） 20400

借：主营业务成本 100000

贷：库存商品 100000

因此企业共发生业务招待费支出应为20.04（6+12.04+2）万元，20.04×60%=12.024，2512×0.5%=12.56>12.024， 此时企业实际已扣除业务招待费18.04（6+12.04）万元，应调增应纳税所得额6.016（18.04-12.024）万元。

（二）将B货物用于广告宣传的支出

相关的会计处理为：

借：销售费用 ——广告宣传费 120400

贷：库存商品 100000

应交税费--应交增值税（销项税额） 20400

增值税方面，应计提销项税额2.04万元。企业所得税方面，纳税申报表的“营业收入”一栏应填为2512（2500+12）万元，同时增加“营业成本”10万元。第一步，调增应纳税所得额2（12-10）万元。第二步，企业已调增的所得额2万元应计入广告宣传费总额，企业共发生广告宣传费34.04（20+12.04+2）万元， 2512×15%=376.8>34.04， 企业发生的广告宣传费可全额扣除，此时企业实际已扣除广告宣传费32.04（20+12.04）万元，还有2万元未扣除，应调减应纳税所得额2万元。第一步与第二步合并来看，调增、调减数额相同，对应纳税所得额未造成实质影响。

（三）将B货物用于赞助、非公益性捐赠

相关的会计处理为：

借：营业外支出 120400

贷：库存商品 100000

应交税费--应交增值税（销项税额） 20400

增值税方面，应计提销项税额2.04万元。企业所得税方面，纳税申报表的“营业收入”一栏应填为2512（2500+12）万元，同时增加“营业成本”10万元。第一步，调增应纳税所得额2（12-10）万元。第二步，依据《中华人民共和国企业所得税法》第十条的规定，该项支出不得扣除，应调增应纳税所得额12.04万元。

（四）将B货物用于公益性捐赠

相关的会计处理为：

借：营业外支出 120400

贷：库存商品 100000

应交税费--应交增值税（销项税额） 20400

增值税方面，应计提销项税额2.04万元。企业所得税方面，纳税申报表的“营业收入”一栏应填为2512（2500+12）万元，同时增加“营业成本”10万元。第一步，调增应纳税所得额2（12-10）万元。第二步，企业已调增的所得额2万元应计入公益性捐赠支出总额，企业共发生公益性捐赠支出14.04（12.04+2）万元，110×12%=13.2<14.04，企业发生的公益性捐赠支出可扣除13.2万元，此时企业实际已扣除公益性捐赠支出12.04万元，还有1.16（13.2-12.04）万元未扣除，应调减应纳税所得额1.16万元。