论虚开发票犯罪的刑事立法误区*——建议取消我国刑法第205条与第205条之一

王佩芬

（上海社会科学院法学研究所，上海200020）

论虚开发票犯罪的刑事立法误区*
——建议取消我国刑法第205条与第205条之一

王佩芬

（上海社会科学院法学研究所，上海200020）

虚开增值税专用发票罪自设置以来，对于其构成要件的理解认定、罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪等方面，一直存在理论上的分歧与司法适用上的疑难。这些疑难与分歧，无法通过刑法解释的方法予以解决，也无法在立法技术层面予以补足完善。产生问题的根本原因在于，在刑事立法增设罪名的考察环节，对于增设该罪的必要性、合理性的论证，存在观念上的混淆与立法上的误区，是因重复性设置罪名而导致的虚妄冲突，不设置虚开发票犯罪并不会造成刑法惩治上的空白与漏洞。应取消“虚开增值税专用发票罪”与“虚开发票罪”。

虚开增值税专用发票罪；虚开发票罪；立法技术；立法原则；立法逻辑；立法误区

我国刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票、骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，是在1994年我国实行税制改革并开始实施增值税“以票控税”制度的背景下，为了惩治随之而来泛滥猖獗的利用虚开、伪造或非法买卖增值税发票以偷逃、骗取国家税款或牟取非法利益的行为，全国人大常委会1995年通过单行刑法而增设的新罪名。但自这一罪名设置以来，围绕着虚开增值税专用发票罪在刑法理论上所产生的分歧争议，①《刑法》第205条规定的罪名为“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，罪名全称在表述时冗长拗口，因此本文中以“虚开增值税专用发票罪”进行讨论，同时包含了“虚开骗取出口退税、抵扣税款发票罪”的情形。一直未曾停歇，至今仍异见纷呈；在实践中则出现了适用疑难与司法不一的现象。一个已实施了20年的罪名，却在最为基本的问题上（尤其是要件构成方面）仍然存在重大分歧，这在刑法其他罪名中实属罕见，显然有悖罪刑法定原则，亟待理论上的探究与解决。

一、虚开增值税专用发票罪引发的适用疑难与理论争议

在司法实务中，对于实践中出现的一些未造成或不可能造成国家税款流失的特殊情形，是否应当认定为虚开增值税专用发票罪，在法律适用上产生了严重分歧。例如，对于某些商业企业为了完成销售指标或销售排名，在不存在真实交易的情况下，通过两方或多方之间“对开、环开”金额相等

或相近的增值税专用发票的行为。再如，某些发生了真实交易的小规模纳税人，因无法向购货方提供可以用于抵扣税款的增值税专用发票而由其他一般纳税人“代开并如实缴纳税款”的行为。1996年6月，上海市高级人民法院就杨浦区人民法院审理的一起代他人实开增值税专用发票并已全额纳税的案例请示最高人民法院（沪高法1996第40号），由此展开了对虚开增值税专用发票罪与非罪的争议与探讨。

此外，对于利用虚开的增值税专用发票偷逃税款、骗取出口退税、骗取贷款、走私或进行职务侵占、贪污等行为，应当认定为此罪还是彼罪的问题；对于伪造并虚开、非法购买、非法出售并虚开，以及伪造、非法买卖与虚开增值税专用发票并存的行为，应当认定为一罪还是数罪的问题；存在真实交易被动取得销货方虚开的增值税专用发票是否构成虚开共犯的问题，虚开犯罪数额应当如何认定等等，都成为在虚开增值税专用发票罪认定过程中无法回避的现实问题。

然而，对于虚开疑难问题的官方解答与适用标准，却是异见纷呈，对此理论界也是见仁见智，分歧严重。

（一）司法适用上的标准不一、结果不一

1.司法部门之间对入罪标准把握上的不一致

例如，对于上海市高级人民法院请示“如实代开”罪与非罪的问题，最高人民法院对上海高级人民法院的答复为（法函1996第98号）为：应依照《全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》第一条规定处罚。随后，1996年10月最高人民法院出台《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》，将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的情形解释为“虚开”。之后，最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中，再次明确“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第205条的规定定罪处罚”。

将未造成也不可能造成损害后果的虚开行为处以重刑打击，显然缺乏最根本的刑事处罚依据，有违刑法谦抑的基本精神。因而，上海市高级人民法院刑庭、上海市人民检察院公诉处在《刑事法律适用问题解答》（2002年4月）指出，“虚开增值税专用发票是整顿市场经济秩序中应予以重点打击的犯罪。这一犯罪的基本特征是，行为人明知自己的虚开或者非法抵扣行为会造成国家税款的流失，仍然实施虚开或者非法抵扣的行为。不具备这一主客观事实特征，不能认定本罪”。

2.行政部门与司法部门之间对入罪标准认定上的不一致

虚开增值税专用发票罪作为法定犯，税务部门在行政执法中对于虚开行为的认定标准、入罪标准应当同司法部门保持一致，以保障行政执法与刑事司法的有效衔接。但是，对于这两个最基本的罪与非罪的标准，税务部门与司法部门之间却存在较大分歧：有的情形税务部门认为构成虚开，司法部门却不认同；有的情形司法部门认为构成虚开，税务部门却意见相左。税务部门在税收实际查处工作中，仍是依据逃税罪的标准移送司法部门，而不是依据只要涉嫌虚开行为便移送的标准。2014年7月《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014第39号）规定纳税人对外开具增值税专用发票同时符合三种情形的，则“不属于虚开增值税专用发票，受票方可抵扣进项税额”，从而将挂靠公司之间、子母公司之间等代开发票的行为明确化。

3.行政部门对于同一问题的处理意见前后不一

例如，国家税务总局在1995年、1997年与2000年、2007年分别发布了以下五个通知，其中对于纳税人取得虚开的增值税专用发票如何处理的问题，规定前后不一，宗旨不明确、不连贯。（1）在国税发[1995]第192号《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》中，规定“对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税款”。（2）在国税发[1997]

134号《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》中，则规定为“应当按偷税、骗取出口退税处理，依照〈税收征收管理法〉及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税税额5倍以下的罚款”。（3）国税发[2000]182号《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》，进一步明确：“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。”（4）紧接着，国税总局意识到上述规定对善意受票人显属不公，又在国税发[2000]187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》中，规定对善意受票人“不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者获得的出口退税，应依法追缴”。（5）2007年国税函[2007]1240号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》，明确善意受票人被依法追缴税款的，不属于未按规定期限缴纳税款的行为，不适用加收滞纳金的规定。

4.适用标准不一导致的同案不同判问题

行政执法、刑事司法解释与适用性意见的标准不一，会产生同案不同判的现象，例如，对于同样是利用虚开增值税专用发票的手段偷逃税款、骗取出口退税的行为，有的法院是以“虚开增值税专用发票罪”定罪处罚，有的法院则以“逃税罪”、“骗取出口退税罪”定罪处罚；对于同样是利用虚开增值税专用发票虚增交易骗取银行贷款的行为，上海周正毅案是以“虚开增值税专用发票罪”定罪处罚，②《周正毅一审被判处有期徒刑16年》，《上海证券报》2007年12月1日。而四川刘汉、刘维案则是以“骗取贷款罪”定罪处罚。③《刘汉原罪：虚开增值税专用发票骗取国开行等46亿元贷款》，《第一财经日报》2014年2月27日。

（二）刑法理论上的严重分歧

面对司法实务中的诸多疑难，理论界对于虚开增值税专用发票罪构成要件的解析、罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪的区分等都存在严重分歧，问题几乎涵盖刑法理论的各个方面，也几乎牵涉到发票犯罪所能相关到的各个罪名。

例如，对于虚开增值税专用发票罪的性质认定，主张下列几种观点的学者至今仍各持己见。

其一，目的犯说。其认为虚开增值税专用发票罪应为目的犯，理由为如下方面。（1）虚开增值税专用发票罪是放在“危害税收征管罪”罪名之下，该罪的发生必然对税收征管发生实际危害，因此应要求行为人主观上有偷逃税款的目的。④岳彩林：《虚开增值税专用发票犯罪行为的认定及法律适用》，《法律适用》2004年第6期。（2）虽然刑法上没有明确规定该罪的目的要件，但是根据主客观相统一原则，有偷逃税款的故意应当作为该罪成立的非法定必要条件。对于实践中主观上不具有偷逃税款的目的，客观上也未造成国家税款流失的“对开、环开”“如实代开”行为，不具有刑法上实定的、设立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，将其认定为虚开增值税专用发票罪，有违主客观相统一原则，扩大了打击的范围。因此，应通过限制解释将该罪确认为目的犯（非法定目的犯）。⑤陈兴良：《目的犯的法理探究》，《法学研究》2004年第3期。（3）如果认定此罪在主观上不需要偷逃税款的故意，那么将行为人由于工作失误或者被骗而错开虚开增值税专用发票的行为也作为犯罪处理，就严重违反了刑法的公正和谦抑原则。

其二，行为犯说。其认为只要实施虚开增值税专用发票的行为，不论数额大小均构成犯罪，其理由是：（1）从文义上解读刑法第205条，并没有主观上需要“以偷逃国家税款为目的”，只要存在虚开增值税专用发票的行为，即使是虚开一份发票、涉及一分钱，无论是否给国家造成税款流失，都构成虚开增值税专用发票罪。⑥张忠斌：《虚开增值税专用发票罪争议问题思辨》，《河北法学》2004年第6期。（2）虚开发票数额不是构成本罪的必备要件，但对于虚开数额较小，危害

不大，不宜构成犯罪。⑦周洪波：《税收犯罪疑难问题司法对策》，吉林人民出版社2001年版，第229页。[意]贝卡利亚：《论犯罪与刑罚》，黄风译，中国法制出版社2005年版，第16页。《最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》（[2001]11号）将追诉标准规定为“虚开税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上”，只是提高了虚开犯罪的入罪标准。（3）只要实施了虚开行为即构成犯罪，并不以造成国家税款的被骗或流失为必要。⑧于伟伟：《如何认定虚开增值税专用发票罪》，《山东审判》2002年第4期。

其三，结果犯说。该说认为，虚开增值税专用发票罪为结果犯，以虚开行为实际造成国家的税款损失并达到法定数额才构成犯罪。此罪在主观方面最主要表现为以偷逃国家税款为目的，但并不局限于这一主观故意，也包括为达到其他非法目的而造成国家税款流失的虚开。

其四，抽象危险犯说。对于虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯，该说又存在二种歧见：一种观点认为，该罪“属于抽象的危险犯”，在判断是否构成虚开时必须以是否具有骗取国家税款的可能性为依据；⑨张明楷：《刑法学》，法律出版社2003年版，第646页。另一种则认为，虚开犯罪构成抽象危险犯，不需要判断主观上是否具有骗取国家税款的目的与意图，也不需要损害结果的出现，即不需要出现所谓的具体的危险结果。⑩杜文俊：《发票犯罪若干问题辨析》，《政治与法律》2013年第6期。

其五，具体危险犯说。虚开增值税专用发票罪应作为具体危险犯严格适用，以排除对非逃骗税的虚开行为适用该罪，即在虚开增值税专用发票罪的构成要件中增加“造成国家税款流失的危险”作为客观要件，根据行为当时的具体情况判断是否具有造成国家税款流失的危险，如果没有造成危险，则不适用该罪。①刘荣：《中美税收犯罪比较研究》，法律出版社2014年版，第201页。

再如，以虚开增值税发票罪与逃税罪的关系为例，又存在以下几种观点分歧。（1）牵连犯说。其认为行为人利用虚开的增值税专用发票进行偷逃税款，是手段与目的的牵连关系，应依照牵连犯的处罚原则，从一重罪论处。②刘家琛主编：《新刑法条文释义》（上），人民法院出版社，第936页。（2）数罪并罚说。其认为行为人分别出于虚开增值税专用发票与偷税的故意，而实施了两个不同的行为，因此应当认定为虚开增值税专用发票罪与偷税犯罪数罪并罚。③转引自刘宪权、阮传胜：《关于虚开增值税专用发票几个争议问题的分析》，《法学》1999年第6期。（3）法条竞合说。其认为行为人虚开增值税专用发票与偷税犯罪属于法条竞合，虚开增值税专用发票行为与偷税行为之间属交叉关系，应按特别法、实害法、重法处理。④同上注，刘宪权、阮传胜文。（4）吸收犯说。其认为行为人虚开增值税专用发票与偷税犯罪属于吸收犯，虚开增值税专用发票的行为被偷税罪吸收，以偷税罪论处。⑤吝新房、毕奎明：《试析虚开增值税专用发票罪》，《人民检察》1997年第3期。（5）加重行为说。其认为虚开增值税专用发票本身就构成犯罪，再利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款，属于加重行为。⑥赵秉志主编：《中国特别刑法研究》，中国人民公安大学出版社1997年版，第504页。

贝卡利亚说，“法律的精神需要探询，再没有比这更危险的公理了”，⑦有学者由此认为法律的精神不能探询，否则便有违罪刑法定原则。这其实是一种误读。贝氏之所以认为探询法律精神是一件危险的事情，是针对立法缺陷而言。如果对于刑事立法上的不足与缺陷所导致的歧义丛生，仍坚持只要通过探询立法原意就可以解决并适用，这才是有违罪刑法定原则的。所以，贝氏又提出：“如果说对法律解释是一个弊端的话，显然，使人不得不进行解释的法律含混性本身是另一个弊端。”不能以法律缺陷难以避免为籍口，将存在立法缺陷作为一种理所当然，视而不见。

二、虚开发票犯罪之刑事立法分析

上述对于虚开增值税发票罪疑难问题的探讨，基本上都是从刑法注释学的角度，运用各种法律解释方法对法条进行阐释，以期解决立法上先天不足所造成的矛盾。但一系列错综复杂的疑难与争议，显然并非单纯通过法律解释方法所能解决，而需要到刑事立法层面寻找产生问题的根源。

（一）刑事立法技术上存在的不足

1.不符合罪名确定的简明概括原则

罪名是对罪状的高度概括与抽象，以反映法条所描述的犯罪行为的本质特征。罪名的确定，在以具体的犯罪条文为依据并符合立法原意的同时，也要遵循准确明确、抽象概括、简洁易记，以避免冗长繁杂的原则。

我国刑法第205条将罪名设置为选择性罪名，以增值税发票的类型分设为虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪三个罪名，冗长拗口，极不合理。应当说，选择性罪名是指罪状描述了数种犯罪行为或数种犯罪对象，或者描述的犯罪行为和对象都是数种。但是，如果数行为或数对象之间存在种属关系，则应当对其进行概括，而不能简单按照罪状的描述进行罗列。究其本质，该罪名中三种发票都是由增值税制度所规定的，都具有抵扣税款的特殊功能，所不同的只是适用范围与税率的不同，而对于虚开的惩治与打击，与其适用范围和税率并不相关。仅此，如果将罪名确定为“虚开增值税发票罪”，则相对简洁准确，易于表述。

2.不符合犯罪构成要件明确性原则

使刑法规范真正成为定罪量刑的标准，是刑法规范明确性原则的基本要求。刑法规范的明确性原则，其核心是“要求对犯罪的描述必须明确，使人能准确地划分罪与非罪的界限”，即立法者必须用明确的语言描述各种具体的犯罪构成。所以，这一原则亦被称为“构成要件明确性原则”，或“构成要件典型性原则”。⑧[意]杜里奥·帕多瓦尼：《意大利刑法学原理》，陈忠林译评，中国人民大学出版社2004年版，第26页。可以说，这一原则是罪刑法定原则的核心内容。从技术层面看，“明确性原则”要求立法者在规定犯罪构成时，必须清楚地说明犯罪行为的客观特征和犯罪的“法律客体”。一般来说，不论是使用纯粹自然描述性概念（如“故意杀人”）规定的界限非常明确的犯罪构成，还是因使用规范评价性概念（如“非法侵占”）而具有一定弹性的犯罪构成，只要在实践中法官可以根据刑法的规定划清一罪与他罪的界限，该规定就可以说“符合明确性原则的要求”。⑨同上注，杜里奥·帕多瓦尼书，第27页。

而刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪，在法条中缺乏对构成要件的具体表述，尽管其第3款规定了“虚开是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，但是从行为指向的角度对虚开行为进行分类，以“虚开是指……虚开、……虚开”的形式来明确该罪的构成要件，属于逻辑上的“同义反复”，并不能作为认定虚开的标准。另外，法条未明确虚开犯罪的意图、罪过、结果，而这几个方面究竟是暗含于法条之中，还是如抽象危险犯观点所说，根本就不问其意图、罪过、结果，等等，始终无法准确探晓。罪名构成要件的不明确是导致该罪在行为认定中产生分歧的主要原因。

虚开增值税专用发票罪是否可以不问意图、罪过、结果，而以抽象危险犯认定处罚呢？这显然是不可行的。之所以存在观点分歧，就是基于不能将一些不可能造成任何危害后果的虚开行为犯罪化的共识，而不问虚开的意图、罪过、结果的观点，让无辜者无故承担牢狱之灾，与法治的精神背道而驰。并且，持该观点者也有自相矛盾的说法，即一方面认为“认定本罪不需要判断主观上的目的与意图，也不需要损害结果的出现，也不需要出现所谓的具体犯罪的危险结果”，另一方面又认为“虚开增

值税专用发票作为抽象危险犯，若有证据表明虚开行为不可能导致骗税、抵扣税款、逃税等致使国家税收遭受损失的结果，则由于没有侵害法益的任何危险，当然没有必要作为犯罪处罚”。⑩同前注⑩，杜文俊文。这种前后自相矛盾的说法显然是不合理的。

认为应当按现有立法规定严格适用的行为犯说也存在不合理之处。除了与抽象危险犯说同样会打击到无犯罪后果的虚开行为之外，单从最高人民检察院与公安部规定的虚开增值税专用发票罪的追诉标准（[2001]11号）来看，就存在相当大的问题。此规定将“虚开税款数额一万元以上或者致使国家税款被骗数额五千元以上”作为入罪标准，但对于已经造成国家税款流失结果的逃税罪却以“五万元并达到应纳税额10%以上”作为入罪标准，刑罚轻重倒置，极不合理。

3.不符合刑事立法平等保护原则

刑事立法的平等保护原则，是指相同的主体或相同的情形在刑法上应得到相同或至少是相似的评价和处罚。这种平等至少包含两个层次：第一层次，针对相同的人和相同的情形，刑法应当给予平等的保护或者类似的惩罚，这是一种比较的平等，禁止差别待遇；第二层次，“相同的人和相同的情形”的划分标准应当是公平和合理的，只有这样，才能保证第一层次平等的实现。可见，立法中对于人、物、事件的分类标准是否平等、合理至关重要。①袁爱华、刘溪：《论刑事立法的平等》，《昆明冶金高等专科学校学报》2007年第6期。

在我国当前的刑事立法中，对于主体上的平等保护规定得较为完善，例如刑法上对于未成年人、孕妇、累犯等特殊主体的差别对待，就是刑事立法实质平等而非形式平等的体现，也是对刑事立法科学、合理的基本要求。但对于相同性质的行为或相同情形的平等保护，则在立法上存在欠缺，例如我国刑法中对于公有财产与私有财产、公有制经济和非公有制经济的保护，无论从罪名设置还是刑罚的轻重上，都存在保护力度不一的现象。对于我国已经从计划经济转变为市场经济、宪法已将私有经济与公有制经济同等保护的社会时代背景来说，这种刑事上的区别保护显然是不科学的。

虚开增值税专用发票罪的设立，也是将通过虚开发票的手段达到非法目的的行为，与通过其他手段方式达到相同的非法目的的行为在罪名上区别开来并加重处罚。从本质上来说，无论是通过隐匿账簿、少计或不计收入等手段偷逃税款，还是通过虚开增值税发票、虚开普通发票偷逃同数额的税款，无论偷逃的是营业税、所得税，还是增值税，其在行为性质与社会危害性上并无区别。而刑法对虚开增值税专用发票、虚开发票分设罪名并加重处罚，显然有违刑事立法的平等保护原则。

4.不符合罪刑相均衡原则

刑事立法中的罪刑相均衡原则，不仅包括一罪中的罪刑相适应，重罪重判，轻罪轻判，也包括罪与罪之间的刑罚设置相协调，即对社会危害性和人身危险性大的犯罪，在刑罚设置上要重于无社会危害性和无人身危险性的犯罪，对于已造成实际危害后果的犯罪，刑罚要重于行为同质但尚未造成危害后果的犯罪。但虚开增值税专用发票罪的设置，不区分故意、过失，不问意图、结果，其刑罚设置远重于逃税罪、骗取出口退税罪、骗取贷款罪等任何一种虚开一般发票所造成的实害犯的刑罚，显然有违罪刑相均衡原则。

另外，逃税罪与虚开增值税专用发票罪的竞合，也使得《刑法修正案（七）》对逃税罪的轻缓化被虚置。2009年《刑法修正案（七）》对于逃税罪作了较大幅度的修改，除了将入罪标准由原来的“偷逃税额1万元且占应纳税额10%以上”，改为“偷逃税额5万元且占应纳税额的10%以上”，还增加了“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定。这与虚开增值税专用发票罪的入罪标准“虚开税款数额1万或致使国家税款被骗取5000元以上，处三年以下有期徒刑或拘役、并处2万元以上20万元以下罚金”相比较，

其不均衡、不协调、不公正昭然若揭。

（二）通过要件补足以完善立法缺陷的可行性分析

对于虚开发票犯罪性质认定上的疑难问题，如果按前述理论界的各种观点，在构成要件方面加以补足和完善，是否就可以解决虚开增值税发票罪的理论争议与适用疑难呢？

1.具体危险犯要件补足之可行性分析

根据具体危险犯的观点，在构成要件中增加“造成国家税款流失的危险”作为客观要件，是因为不仅仅要惩治虚开犯罪的结果，而且应将虚开“造成国家税款流失的可能性”也纳入惩治。这种要件补足表面上看似合理可行，但实质上仍存在错误。因为我国刑法中规定的危险犯，如第114条与第115条对于放火、决水、爆炸、投放危险物质、危害公共安全罪的规定，第116条至118条与第119条中对于破坏交通工具罪、破坏交通设施罪、破坏电力设备、破坏易燃易爆设备罪等，首先是区分同一行为的故意与过失，进行不同的刑罚设置，然后再区分实害犯与危险犯，作不同的刑罚设置。即使虚开也按危险犯区分故意过失并分设实害犯与危险犯，但仍然存在一个根本问题，即将虚开增值税专用发票认定为危险犯的依据是什么。我国刑法中现有危险犯的设定，都是以存在严重危害公共安全、危害不特定多数人的生命健康或同时造成巨大财产损失的潜在危险为标准的，虚开作为单纯的经济犯罪，并不涉及生命健康权，设置为危险犯的必要性和合理性何在？

也许有观点认为从重打击虚开行为是出于严格发票管理的需要，在此我们应当追问发票管理的目的是什么。能否以发票管理需要为由而将未造成损害后果的行为入罪并施以重刑呢？对此，二百多年前贝卡利亚在《论犯罪与刑罚》中就有过振聋发聩的质问：“为什么在我们这个年代，无辜者竟然有这样的结局？是因为在一些人的眼里，当前刑事制度的强力和权威的观念似乎比公正的观念更重要。”②同前注⑦，贝卡利亚书，第22页。

2.目的犯、结果犯补足要件之可行性分析

如果将虚开增值税专用发票罪补足为结果犯或目的犯，表面上确实消除了理论分歧，解决了适用疑难，但深入思考之下，仍存在以下未能解决的矛盾。

其一，如果将该罪补足为结果犯，而虚开行为因犯罪结果又分别构成逃税罪、骗取出口退税罪等，又会存在虚开增值税专用发票罪与逃税罪、骗取出口退税罪等的竞合，那么就存在一个问题，将虚开行为单独设立罪名的意义何在。如果说是由于虚开增值税专用发票作为犯罪手段的特殊性，那么需要追问的是：利用虚开的增值税发票偷逃税款，与采取涂改账目、虚增成本、不列或少列收入等手段偷逃相同数额的税款，两者的社会危害性或者说两者所保护的法益是否存在差异？如果说是对增值税制度的特别保护，那么，采取虚开增值税专用发票偷逃增值税税款，所造成的危害后果或者主观恶性是否就必然大于其他偷逃营业税、所得税等相同数额税款的行为呢？

其二，如果将该罪补足为目的犯，同样会存在该罪与逃税罪、骗取出口退税罪、伪造增值税专用发票并虚开、非法买卖增值税专用发票并虚开的牵连或竞合。而如果适用牵连犯或法条竞合犯的“从一重处断”原则，则由于虚开增值税专用发票刑罚设置最重，最后仍是按虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

其三，对于将该罪补足为目的犯或结果犯而造成的与其他相关罪名的竞合与牵连，最后都归结为适用“虚开增值税专用发票罪”的话，则会造成一罪独大、适用泛滥的现象。这一趋势从近年来某市检察机关查处的涉税犯罪案件中便可看出。③以某市检察机关2010年至2012年起诉的涉税犯罪案件为例，三年案件总数为3573件，仅虚开增值税专用发票罪一罪达2459件，比例高达69%。

其四，对于补足结果要件或目的要件后，虚开行为仍然是适用“虚开增值税专用发票罪”，但这其中还存在一个更为关键的弊端：量刑倒置、轻罪重判。例如，如果一行为人销售销项税额为4万元的商品后，采用应开具而不开具增值税发票、不列收入的手段偷逃全部税款，其行为会因未达到“逃税罪”的入罪标准而不认定为犯罪。相反，另外一行为人发生同税额销售后，将4万元的销项税额虚开为3.5万元并实际缴纳，却会被以“虚开增值税专用发票罪”处以三年以下有期徒刑或拘役。二者的社会危害性与所适用的刑罚相比较，显然不具有合理性。

三、虚开发票犯罪在刑事立法上的误区

可以说，我国刑法中还没有哪一个条文像虚开增值税专用发票罪这样，会在最为基本的要件构成上出现如此分歧严重、理解不一的观点，又难以从立法技术上加以补足和完善。从刑法第205条来看，这一条文用最简单的表述方法将虚开增值税发票的所有行为入罪，意欲从源头上打击和惩治利用增值税发票牟取非法利益的行为，其立法意图也不难理解。为何会导致理论与实践上的关节不通？从上述分析来看，即使通过构成要件补足，仍难以解决虚开发票犯罪与相关犯罪产生的竞合、牵连矛盾与量刑不均衡问题，这些问题不仅是立法技术上的问题，而是更为深层次的立法基础与立法理念上的问题。正是立法观念上的误区，导致了相关立法在公正性、科学性、合理性方面的偏差。

误区一：将打击犯罪必要性、行为入罪必要性与增设罪名必要性相混淆。

增设新罪，首要考虑的问题就是是否存在增设的必要性、所规制的行为应不应当入罪、现有刑法是否已有规定、未规定能否通过修改现有罪名来完善，等等。这些问题却很容易被忽视，被混淆。以虚开增值税专用发票罪的增设为例，仅因现实中虚开增值税专用发票案件的泛滥高发，造成国家税款的严重流失，就得出了必须专设罪名从严打击的结论。然而，罪与刑的设置是由其行为性质决定的，而不是由犯罪形式的新旧或者犯罪高发的现实压力决定的。实行新的税制，出现一种新的虚开增值税专用发票的行为，但这只是一种新的犯罪形式而非实质上的新型犯罪，它与之前虚开其他发票偷逃营业税、所得税的行为在性质上相同，且刑法已将这种行为入罪，并不存在惩治的空白，也就没有增设专罪的必要性。不能把应将行为入罪的必要性与单设罪名的必要性相混淆。虚开增值税专用发票罪在增设时，就将出现新的犯罪形式与出现惩治空白的新犯罪类型相混淆，将打击高发犯罪的现实需要与增设新罪的需要相混淆，将行为应当入罪的必要性与该行为应当单设罪名的必要性相混淆。

误区二：将罪名设置细密求全与罪名设置科学合理相混淆。

“法网恢恢，疏而不漏”，法网需疏密得当，并非越细密越科学。发票犯罪的增设是在我国处于社会转型与体制改革的大背景下，面临新税制实施后发票管理上的严重不足以及新型犯罪法的现实压力，而做出的从重从密从严立法：罪名设置密集求全，将伪造、非法买卖、虚开、非法取得、持有等所有环节的行为入罪，法定刑远重于原有的税收犯罪，以致虚开犯罪甚至被设置极刑。尤其是“虚开增值税专用发票罪”的增设，将“虚开”这一行为单独设罪，导致该罪与以虚开为手段、为目的的罪名竞合、牵连，重复设罪，造成该罪与逃税罪、骗取出口退税罪、走私罪、骗取贷款罪、伪造与非法买卖增值税专用发票罪等法条的重叠与交叉过多的现象，人为制造了虚妄的冲突。

误区三：将刑罚设置轻重与打击效果的关系相混淆。

刑罚的轻重是由犯罪行为的社会危害性决定的，而不是由现实中犯罪是否泛滥高发，是否制定了从严打击的刑事政策决定的。不能将虚开增值税专用发票犯罪行为的高发、泛滥，作为增设专罪、重罪进行打击的理由。贝卡利亚论证说，刑罚的目的不是要“摧残和折磨，消除业已犯下的罪行”，而“仅仅在于防止犯罪的再侵害，并规诫他人不要重蹈覆辙”，因此“超过法律限度的刑罚就不再是一种

正义的刑罚”。④同前注⑦，贝卡利亚书，第52、13页。但时至今日，认为越是重刑打击、惩治效果就越好的仍然大有人在。在增值税抵扣制度不完善的情况下，虚开增值税专用发票罪设置重刑来惩治虚开发票犯罪，也是这种观念所致。

误区四：将刑事预防、行政预防与其他制度预防相混淆。

“预防犯罪比惩罚犯罪更高明，这乃是一切优秀立法的主要目的”。刑事立法与刑事惩罚具有预防犯罪的功能，但不能夸大这一功能而忽略行政预防与其他制度预防的功能。从虚开发票犯罪的几个高发期可以看出，第一个高发期出现在增值税制度实施之初，增值税抵扣制度尚不完善，虚开增值税专用发票犯罪轻易就能得手；第二个高发期出现在实现“金税工程”之后，增值税专用发票管控严格，虚开转向了虚开除增值税专用发票以外的具有抵扣功能的发票的犯罪。可见，精密的发票管理制度，是减少虚开犯罪的最有效手段之一。另外，刑法作为“第二次法”，刑事手段作为解决社会问题的最后手段，首先要发挥行政预防的作用，而不能将刑事预防作为最常规的预防手段。

误区五：因一时之需而牺牲刑事立法稳定性。

法律的稳定性价值是不可低估的，稳定性不足不仅会损害法律的权威，还直接妨碍立法目的的实现。⑤郎胜：《刑事立法应兼顾稳定性与适应性》，《法制日报》2007年9月17日。刑事立法作为解决社会问题的最后手段，不能朝令夕改，其稳定性尤为重要。但立法的稳定性和社会处于不断发展变化之中，是一对现实的矛盾。社会的发展变化是无法改变的，因此，只有在刑事立法时，力求能充分概括和把握犯罪的本质，合理界分犯罪类型与准确全面设置罪名，使其能寓万变于不变之中，才能保证刑事立法的相对稳定性。

为了更好地满足稳定性的要求，刑事立法还应具有相对独立性。以法定犯为例，虽然刑法作为二次法，以行政法为前提，但法定犯的刑法规范并不能受制于行政法，不能因为行政法内容的变化就必须随之修改刑法。如果开始实施新的增值税制度，就增设“虚开增值税专用发票罪”，一旦将来又进行税制改革，不再实行“以票控税”的方式征纳增值税或者取消增值税制度，那么刑法就又必须随之修改或取消相应的罪名，这显然不符合刑事立法的稳定性原则。

误区六：只顾局部逻辑补足而罔顾整体体系协调。

《刑法修正案（八）》增设第205条之一“虚开发票罪”，是从逻辑周延的角度，认为第205条将虚开的增值税专用发票的行为设定为犯罪，虚开普通发票的行为也应当认定为犯罪。从发票犯罪的内部体系来看，增设“虚开发票罪”符合刑事平等保护的原则，但从整个罪名体系看，虚开增值税专用发票罪存在的种种问题，同样是虚开发票罪存在的问题。

四、取消虚开发票犯罪的可行性

美国法学家富勒曾提到，“法院面对着一部他们不能通过执行懵懵懂懂的立法者意图来加以适用的法律。英国人终于在1954年找到了对付这一困境的唯一办法：直截了当地废除这一发生问题的条文。而我们仍在为无解之谜寻找答案”。⑥[美]富勒：《法律的道德性》，郑戈译，商务印书馆2005年11月版，第105页。富勒在讨论一个存在立法缺陷的条文时所给出的建议，同样也适用于本文所讨论的问题。基于以上对虚开发票犯罪的刑事立法分析，可以看出，“虚开增值税专用发票罪”的增设在立法的必要性、合理性方面存在的根本性问题，虚开发票犯罪所产生的分歧与疑难，是因重复设罪而人为造成的虚妄的冲突。因此笔者建议取消刑法第205条与第205条之一。

在刑事立法中，取消一个罪名，其难度要比增设一个罪名大得多。取消罪名之所以如此之难，最大的顾虑还在于唯恐出现惩治的漏洞，唯恐发出不再重点打击或不打击某种行为的信号，从而轻纵

犯罪。因此，需要在此对于取消虚开发票犯罪的可行性加以论证。

（一）取消两罪后不存在刑事惩治上的空白与漏洞

如前所述，虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪，是将一个不规范使用发票的常见手段——“虚开”行为入罪，必然会造成虚开发票犯罪与虚开的目的罪名或结果罪名相竞合，与相关的发票犯罪的罪名相牵连，属于重复设罪，因此取消两罪之后并不存在惩治上的空白与漏洞。以刑法第205条第3款“为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的分类为例，即可明了此点。对于“为自己虚开”的情形，以其虚开目的罪名或结果罪名入罪，即如果用于偷逃税款或骗取出口退税的，则以“逃税罪”、“骗取出口退税罪”定罪处罚；如果用于骗取贷款或走私、贪污的，则以“骗取贷款罪”、“走私罪”、“贪污罪”定罪处罚，等等。

对于“让他人为自己虚开”的情形，如果虚开方“他人”是以向不特定的对象虚开发票牟取非法利益的，其行为实质为非法出售发票的行为，而要求虚开的受票方则是非法购买发票的行为；如果双方之间不存在非法买卖的问题，则以受票方的目的或结果罪名入罪，虚开方“他人”构成共犯。

对于“为他人虚开”、“介绍他人虚开”的情形，则考察其具体情况，判别是否构成非法出售发票罪，或者构成虚开行为目的罪名或结果罪名的共犯。

（二）取消该两罪后不影响对虚开发票行为的打击力度

取消虚开犯罪的两个罪名，绝对不是说虚开增值税专用发票的行为与虚开发票的行为就此不构成犯罪，而是虚开发票的行为可以以其他罪名入罪，取消两罪并不影响对虚开犯罪的打击。明确这一观念，司法机关就不会再有因取消罪名而放松对虚开行为打击的顾虑。

在多年的司法实践中，行政部门与司法机关也并非完全严格按照“只要虚开便移送、起诉”的标准，而完全按照这一标准操作也是不现实的。相反，在虚开发票犯罪罪名取消之后，无论税务机关还是司法机关，无论是对于虚开增值税专用发票还是普通发票，将不再存在移送标准与入罪标准不一致的问题，更便于虚开发票犯罪的查处与打击。

（三）取消两罪后的积极影响

取消罪名后，从根源上消除了理论分歧与适用疑难，也理顺了刑事立法的罪名体系，符合刑事立法科学、合理、协调、公正的要求。无独有偶，匈牙利在实施增值税制度后也设置了“虚开增值税专用发票罪”，但同样是因为在理论上和适用中产生了诸多问题，2013年该国刑法修改时，取消了“虚开增值税专用发票罪”，而通过“预算资金诈骗罪”来进行惩治。⑦2014年10月28日在上海社会科学院法学研究所欧洲刑事法研究中心主办的“中国——欧盟经济刑法国际研讨会”的发言中，匈牙利佩奇大学法学院伊斯特万·拉斯洛（GAL Istvan Laszlo）博士、匈牙利司法部刑事法律问题部长委员会委员Barna Miskolczi博士介绍了匈牙利的虚开发票犯罪的有关立法情况，谨致谢意！

（责任编辑：杜小丽）

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1005-9512（2014）12-0035-10

王佩芬，华东政法大学2012级博士研究生，上海社会科学院法学研究所助理研究员。

*本文为上海社会科学院创新工程项目、上海社会科学院院课题“虚开增值税发票犯罪疑难问题研究”、上海地方高校大文科“学术新人”项目、“学术之星”项目阶段性科研成果。