“第三方服务”理念下的上市公司审计收费研究

吴孔勇

【摘 要】 上市公司财务造假案的每次曝光都会引发投资者对注册会计师审计的质量质疑，也引起众多学者对当前审计收费方式的深刻反思。文章通过梳理审计收费现状，剖析审计收费支付方式存在的深层次问题，借鉴我国物流行业中成熟运用的“第三方服务”理念，提出以证监会驻全国各地证监局担当“第三方机构”，上市公司审计收费实施“第三方支付”方式的对策和设想，旨在最大限度地降低上市公司审计供需双方之间的利益依存。

【关键词】 审计收费； 财务造假； 第三方服务； 第三方支付

中图分类号：F239.43 文献标识码：A 论文编号：1004-5937（2014）08-0119-04

经过二十多年的探索与改革，我国证券市场取得了令人瞩目的成就，在资本市场上充分发挥着融通资金、资本配置和资本定价等重要作用，极大地促进了企业法人治理结构的建立和国民经济的持续增长。截至2011年底，A股上市公司2 342家，流通市值达 174 650.65亿元（肖波，2012）。在中国证券市场取得巨大进步的同时，上市公司财务造假事件也一直困扰着这个市场。从早期的深圳原野、长城机电、海南新华财务报告（验资）虚假事件到2000年郑百文、黎明股份、猴王股份等造假案件，越来越多的上市公司财务造假案浮出水面，审计质量遭到证券市场投资者的严重质疑。财务造假成为资本市场的控制性难题是不争的事实，在后危机时代，如何减少上市公司财务造假成为证券市场监管部门和会计界需要迫切解决的课题。本文认为上市公司管理层在财务报表生成过程中减少公司财务造假、放弃造假行为的关键在于改变当前扭曲的审计收费模式。

目前，“第三方服务”理念在我国物流行业已成熟运用，网上购物“第三方支付”方式更为人们所熟知。基于“第三方”能够较好地处理供需双方彼此的不信任和利益诉求，笔者认为上市公司审计费用亦可实行“第三方支付”模式，模式的关键在于“第三方机构”的选取、审计收费模式设计及此种模式的合理性，这也是本文研究重点。

一、国内外研究现状

国外关于审计收费模式的研究集中在本世纪初，伴随世纪之初美国一系列上市公司财务丑闻的发生，引发人们对现行制度的广泛讨论和深刻反思。研究成果主要表现在以下两个方面：（1）财保制。此制度由美国纽约大学罗恩（Ronen）教授（2001）提出，即要求上市公司财务报表审计需向保险公司投保，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定上市公司缴纳承保金额和保险费率。 （2）审计委员会制度。2002年美国出台《萨班斯—奥克斯利法案》，规定上市公司必须在董事会下设立审计委员会，其成员全部由聘请的独立董事构成且至少有一位财务专家，审计委员会直接聘用和监督注册会计师，决定注册会计师的审计报酬及其支付形式，被聘用的注册会计师定期向审计委员会报告，并对其负责。关于审计委员会与审计收费之间的关系，Abbott等（2003）研究发现，审计委员会的独立性和专业技能与审计费用显著正相关，会议次数与审计费用的相关性不显著。上述研究成果虽然在形式上改变审计收费的支付方式，但在制度执行时难以实施。如财保制无法避免保险公司为抢占市场份额而降低对会计师事务所的要求，并且风险评估结果由谁界定其准确性；审计委员会制度中所聘独立董事的权力和报酬均来自上市公司，并非真正“独立”等客观性问题。

国内学者关于审计收费方面的研究大多是对审计收费影响因素方面的实证研究。如韩厚军、周生春（2003）对我国上市公司2000年度和2001年度支付给会计师的报酬及其披露情况进行了分析，发现审计费用与公司总资产、子公司个数、资产负债率、审计意见类型等因素显著相关；李爽、吴溪（2004）以2001年发生了审计师变更的上市公司为样本，研究了审计师的监管诱致性变更及自愿变更与审计收费的关系，研究发现，与自愿性审计师变更相比，监管诱致性变更环境下的审计定价水平更高，该结果意味着审计师对发生了监管诱致性变更的上市公司作出了更高的事前风险评价；耿建新、房巧玲（2006）从国际四大所与我国本土大所审计收费比较研究中发现在我国审计市场中事务所并没有仅仅因为身份的不同而导致其审计收费存在显著差异等。关于审计收费模式改革方面的研究较少，主要有：苏建蓉（2005）认为维护注册会计师在审计关系中的独立性并解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作的矛盾，以保险公司作为“第四方”的财务报表保险制度应成为我国市场经济体制下独立审计委托模式的最佳选择；郭立田、王砚书（2005）从现行审计收费中存在的问题、影响及成因，提出在财政部监督检查局设立“审计收费监管委员会”等构想；黄建中（2009）认为确保中小股东话语权，使中介机构真正独立执业，需结合国情成立中国投资者协会，并由其负责选聘中介机构，由此可以改进股市博弈机制等。基于上述学者研究可以看出，审计收费实施“第三方”监管模式基本达成共识，但“第三方”的选取存在争议，本文认为“第三方”选取应从上市公司和会计师事务所的监管主体角度考虑，否则会出现多头监管格局。

二、我国上市公司审计收费现状分析

传统经济学理论认为，需求决定供给。在审计市场中，审计收费即价格作为一个需求/供给均衡点，供需双方的一个标准化决策变量，决定着上市公司和会计师事务所各自的利益需求和目标取向。

（一）审计收费现状总结

1.审计收费偏低。随着国际“四大”抢滩中国审计市场和国内会计师事务所异军突起，当今审计市场竞争异常激烈。作为市场经济条件下自主经营、自负盈亏的审计主体，为应对市场竞争有降低审计收费以增加市场份额的意愿。如图1显示国际“四大”和国内本土会计师事务所2007—2010年间审计收费平均数，不难看出，国内本土会计师事务所发展态势良好，审计收费呈逐年上升趋势，特别是国内“前十大”平均值接近100万元；国际“四大”审计收费呈逐年下降趋势，但平均值远远高于国内“前十大”（平均值在300万元以上）。低廉的审计收费将导致会计师事务所经济资源短缺，不仅限制会计师事务所吸纳高素质审计人才，而且限制会计师事务所投入各个具体审计项目的经济资源量。endprint

2.审计收费标准不统一。我国会计师事务所基本实行计件收费、计时收费或计件收费与计时收费相结合的收费方式，各地物价部门规定一基本费率，会计师事务所在此基础上按照某一个比例上下浮动。具体标准在地区之间、会计师事务所之间以及审计人员之间存在显著差异。如注册会计师计时收费标准四川省是140元/小时，湖北省是300元/小时，而广东省则是1 000元/小时。由此充分说明虽然我国大多数地区根据国家财政部和物价局规定的原则对审计收费制定了相关规定，但是往往融合了当地的经济发展程度，审计收费标准与该地区经济发展水平密切相关，地方个性特征显著。这种审计收费显著差异结果将会引导优秀审计人才流向发达地区，导致审计市场人才结构分配不均。

3.审计费用招投标方式少。招投标制度已在我国政府采购、基础设施建设等经济领域广泛运用，但目前审计市场上审计费用特别是上市公司审计费用绝大多数仍然是会计师事务所与被审计单位协商确定，只有少数大型上市国企实施招标制度。本文为了解上市公司审计费用是否通过投标方式获取及注册会计师对审计收费的看法，委托咨询公司对武汉市50家会计师事务所进行问卷调查，其中包括2家国际“四大”武汉分所（安永和德勤），问卷对象是注册会计师，每家取3名进行问卷，共发出150份问卷，收回101份，有效问卷98份。统计结果显示85%的会计师认为审计收费由会计师事务所和被审计单位协商确定多些；62%的会计师认为会计师事务所和上市公司双方协商解决不合理；并且76%的会计师认为审计费用高低会对审计质量产生重要影响。

（二）审计收费支付方式

现代企业制度两权分离的特征决定了企业所有权与经营权组成的契约双方在契约履行过程中经营方成为企业的内部人，而所有者成为外部人。由于二者间信息不对称和各自追求自身效用最大化，所有者必然会对经营者的信托责任履行结果进行检验，上市公司审计由此产生。正常的审计关系就是审计委托方（所有者）、审计主体和被审计单位（经营者）三方达成的契约，即委托方委托注册会计师对被审计单位进行审计，委托方拥有对审计主体的选择权，审计收费独立于被审计单位（理想契约）。但我国公司治理结构尚不健全和委托代理机制尚未有效建立，对于国资控股公司，所有者“缺位”使得公司控制权不可避免地转移到管理层手中，管理层拥有对公司的实质控制权，从而形成严重的内部人控制（王烨等，2012）。对于民营企业，由于经营者往往就是民营企业的创业者，在“一股独大”的股权结构特征下，管理层权力体现为大股东的权力，管理层权力在民营企业内部更为强大（卢锐等，2008）。这种现实造成审计委托人与被审计人合二为一，打破了审计三方的平衡关系，平衡关系由三角形的稳定结构变为直线型的失衡结构（见图2），审计的独立性自然会受到种种利诱干扰及某些其他威胁。

当前直线型的审计收费关系存在众多非议，从逻辑上就有悖市场规则。实际运行中，作为有限理性经济人，这一违反市场常规做法使注册会计师从一开始就在经济上受制于委托人。在惩罚机制尚未有效建立或惩罚结果对责任人不能构成威胁的情况下，这种经济上的依存性使供需双方在权衡利弊后，从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师完全可能为上市公司提供一切服务，包括合法的、违法的服务（盛红等，2006）。

三、“第三方服务”在审计收费模式运用中的设想与合理性分析

（一）“第三方服务”理念在我国运用现状

“第三方服务”是指供需双方以外的其他专业机构以其独立身份，以契约为载体通过供需双方之间的交易为客户提供附加的专业性增值服务（钱志新，2006）。由独立提供服务的专业服务商，以第三方的角色为客户提供系列的专业性服务过程，该过程以合同的形式来界定供需二者之间的职责。“第三方服务”最早运用于物流运输业，形成第三方物流，首先被物业管理业、IT业等模仿运用，之后被各行各业所接受。诸如，会计外包、客户服务外包、人力资源管理外包、市场调查外包、数据管理外包、软件外包等，以支付宝为例的“第三方支付”不但快速实现了网络商务活动中的资金往来，而且还有效地解决了网络贸易中供需双方的诚信问题。

随着我国市场经济的不断完善和行业的逐步细分，在产业价值链不断细分与扩张的过程中，更多的第三方服务业在不断涌现，凡是企业核心业务以外的业务都可以由第三方提供专业服务。作为一种新生的金融力量，“第三方支付”在推动整个社会经济发展的同时，也对传统金融的变革和发展产生了深远的影响（裘真，2008）。

（二）“第三方支付”在审计收费中的设计

审计市场上，现实的审计关系是由契约发起并规定的，针对审计关系中的核心人物即审计委托人“缺位”，决定了应以审计委托人制度创新为突破口（冯均科，2004）。建立“第三方机构”承担审计委托人的职责是解决我国当前上市公司委托人“缺位”的现实路径，证监会作为上市公司的主要监管部门，利用在各省及直辖市均有派出机构（即证监局）的有利条件，由其充当“第三方机构”是最佳选择。

地方证监局作为委托人，选择有资质及诚信的会计师事务所并与其签订合同，地方上市公司须在限定的日期内通过招投标方式在地方证监局规定的会计师事务所中确定审计主体和审计费用，并向地方证监局上报其金额，同时在限定的日期内将审计费用上缴至地方证监局（见图3），证监局根据会计师对上市公司审计进程和会计师事务所请款报告，分期支付会计师事务所审计费用，余5%～10%的费用作为质量保证金，证监会根据中注协发布的关于证券资格会计师事务所执业质量检查工作鉴定结果①，决定是否支付质量保证金。在中注协抽查中发现的严重失实的审计报告，证监局拒绝支付失实审计的会计师事务所质量保证金，将此家会计师事务所列入黑名单，拒绝下一年度投标入选资格，并将这部分拒绝支付的费用作为奖励基金，建立委托人与代理人的奖励机制，用于奖励诚信经营的会计师事务所及注册会计师。

这样设计需要各地证监局下设一个上市公司审计收费监管部门，共享财政部、注册会计师协会等部门的数据资源，负责对其辖区内上市公司审计监管。交易成本可能增加，但会极大提高审计质量，有利于社会诚信的建设。endprint

（三）实施“第三方支付”审计收费方式的意义

独立性是审计职业灵魂所在，是注册会计师客观评价发表审计意见的前提，没有独立性，就没有审计价值可言，审计的社会职能就无法实现。上市公司审计费用实施“第三方支付”方式，在思维逻辑上趋于合理，在现实操作上切实可行，一定程度上能够提高审计独立性。

第一，“第三方支付”从制度安排上保障会计师事务所利益。与直线型审计关系相比，三角制衡结构中“第三方机构”即证监局作为审计委托人，能够保证上市公司上交审计费用。审计费用决定权掌握在被审计单位手中的现状将会改变，会计师事务所的经济利益能够得到保障，在一定程度上遏制被审计单位为购买审计意见而选择会计师事务所现象的发生。

第二，“第三方支付”增加会计师事务所审计风险成本。通过此设想，就要求审计师必须严格遵守审计准则，充分运用专业知识，出具客观审计报告，否则，在中注协质量检查过程中发现审计师因审计程序或风险控制等问题未查出上市公司财务造假行为或参与上市公司财务造假，则审计质量保证金将会被监管部门没收，同时负责签字会计师可能面临罚款或吊销审计资格，后果更严重的是剥夺会计师事务所下一年度投标资格。通过合理制度安排和严厉奖惩措施，深刻影响注册会计师和会计师事务所审计行为。

第三，实施“第三方支付”符合完善资本市场发展需要。审计收费是影响审计独立性的一个重要因素，通过实施“第三方支付”方式会很好地解决审计收费模式扭曲带来的一系列问题，迎合资本市场发展的需要。

一是以证监局为“第三方机构”有助于管理上市公司审计市场。提高会计师事务所执业质量，提升资本市场审计水平，既是会计师事务所的职责所在，更是证券监管机构监管的一项基本内容。积极参与治理和打击上市公司财务造假，证监会亲身参与，对上市公司造假和注册会计师审计都是一种威慑。

二是“第三方支付”减少会计师和上市公司之间利益链，有助于社会诚信建设。诚信对一个国家、一个民族至关重要；一个社会只有讲信用，才能够形成一个良好的社会“信任结构”，而这个信任结构是一个社会正常运转的重要基础。诚信的市场环境对资本市场健康稳定发展至关重要，我国频频曝光的注册会计师审计失败案，正表明整个注册会计师行业需提高诚信水平。证券审计市场的这种“诚信危机”，一方面反映了注册会计师在面临利益诱惑时放松了对自己的道德约束，另一方面反映了相关监管制度的缺陷。通过引入“第三方”审计收费方式，从对会计师事务所利弊两方面约束注册会计师审计行为，引导走向社会诚信。

三是对提升中小投资者信心具有重要意义。高质量的审计报告是中小投资者投资决策的重要依据，很大程度上决定投资者的利益。正如每当上市公司财务造假见诸报端，投资者不禁会问注册会计师为何没有审计出财务造假。由此可见，作为防范财务报告造假最后一道防线的注册会计师在证券市场发展中担当何其重要的角色，在大众投资者心中占据多么重要的地位。

四、结论

上市公司财务造假是当今全球范围内一个较为普遍的现象，其形成既有制度背景下的特殊动因，也有经济运作体系中内含的共性动因。通过“第三方机构”实施支付，可以消除上市公司对审计师因审计费用的牵制，利于提高审计独立性。但是引入“第三方机构”，可能会使得名义上的交易成本上升，但是各方的有效制约和相互平衡，最后往往是潜在的市场成本大大降低。因为审计质量不仅关系到企业利益，更关系到资本市场上投资者利益和国家经济信息安全，对国家统计数据真实反映国家综合国力具有重要现实意义。

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