关联企业业务往来的税政分析

韩海梅 周盛峰

《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第三十条的规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。在日常的重点税源稽查中，我们发现一些企业正是在同等税负的环境下，利用关联交易，达到调控利润的目的，存在不合理避税的嫌疑。

一、目前较为突出的几种关联交易

（一）利用提供劳务调控利润的关联交易

《企业所得税法实施条例》第四十九条的规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。也就是说，税法不允许企业之间以管理费的形式在税前扣除，但《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）第一条的规定，母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。税法规定管理费不得扣除的目的就是防止关联企业之间转移利润，调控税收；规定服务费可以扣除主要是考虑到母子公司或关联企业之间客观地存在着服务与被服务的现实关系。税法既要保障公平竞争的市场经济秩序和国家税收，同时还要起到税收服务经济的目的。因此，税收政策对待管理与服务给出了两种截然不同态度。在实际执行过程中，关联企业之间支付的管理费或服务费如何去判别，税法上没有给出明确的可操作的界定，成为税务部门执法过程中的重点和难点。正因此，管理费与服务费就成为了纳税人故意混淆概念，策划税收，有效避税的港湾。

例如，武汉某房地产公司2009-2011年，分别按售房收入、租房收入、以及按开发成本的一定比例在成本中列支上海管理公司的服务费，同时支付上海管理公司向该公司派出的主要管理人员支付劳务费合计金额20496万元，涉及企业所得税5124万元。再如，武汉某生产企业，在2007-2009年分别向上海管理公司按其实际发生的总成本，在集团内各公司预算销售收入的权重比和预算货物销量的权重比，各自加成分摊支付管理服务费金额合计7406万元，涉及企业所得税1851万元。经调查，这两家武汉公司与上海管理公司为直接或间接地同为设立在国外的企业集团所控制的关联企业，上海关联管理公司至今仍处于弥补以前年度亏损状态。

（二）利用财务费用调控利润的关联交易

大型集团企业为了整个集团资金链和资金占用效率的问题，将各子公司的资金统一集中进行管理使用，借款利息由向银行借款的子公司全部承担，从集团公司借出资金使用的子公司则采取不收取借款利息或明显少收借款利息的形式转移利润，逃避税收。

例如，武汉某集团管理公司，利用一些经营效益好的子公司向银行贷入大量资金，连同子公司经营收入每小时将账户上的资金划转到集团公司，统一调度使用，有很多资金用在了新开业的企业或经营亏损的企业。各子公司与集团公司在资金借贷方面不承担任何借款费用，向银行贷款的借款费用则由贷款的子公司全部承担并在税前扣除。再如，武汉某生产企业的上海管理公司，长期通过某商业银行将全国各关联公司的资金每日扣划存入到上海管理公司现金池中，2009年底提供贷款资金余额达6.3亿元，当年因该项贷出资金申报取得的利息收入为1400万元，而该企业当年向武汉本地商业银行贷款3.8亿元，却支付利息1472万元，明显不符合独立交易的原则。

（三）利用资本交易调控利润的关联交易

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条的规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。在检查中，我们发现有的企业集团通过税收策划，将股权转让过程中产生的利润转移到常年亏损的集团公司用于弥补以前年度亏损，影响了区域经济，延迟了税收的交纳。

例如，武汉某贸易有限公司，2006-2010年期间在多个关联企业之间转让其所持有的武汉某置业公司100%的股权（其股权涉及标的物为本地区一块待开发土地），股权转让价由起初的2680万元，评估增值为15544元，然后再通过增资，再转让等行为，股权转让价最终成为25120万元。此期间的多次股权交易行为，产生的利润转移到各关联企业的母公司浙江某集团用于弥补亏损。

二、在涉税调查中发现的共性问题及危害分析

（一）以集团整体策划为主

关联交易中的关联企业主要存在于控制与被控制的关系，且税收筹划以管理公司为主，涉及面广、金额大。这些关联企业一般在本地区乃至全国、全球都有较大的影响力，自身就有专业的税收团队为其筹划，加之地方政府有时为了区域经济的发展，对这些企业也是多加呵护，造成税务机关异地对关联交易展开调查难度非常之大，有时当地税务机关不配合，根本就无法进行调查。

（二）以规避或延迟交纳税收为目的

上述案例中的关联交易，表面上看均符合税法的形式要件，但实际上对国家税收均有影响。试想，一个作为大型企业集团公司的管理机构，只有支出，没有收入，常年亏损居多。采取向自身能够控制的关联公司提供服务或与之交易获取利润的方式，必定会降低关联公司的税负。虽然管理公司与其关联公司在境内的税收环境和应税负担率相同，但在关联子公司应予直接纳税的所得转移到管理公司后却成为了收入，就算管理公司能够盈利，也必将导致整个集团所得税的实际减少或延迟交纳。

（三）以税收政策不明晰为突破口

1.混淆税收概念。虽然目前税收政策严格规定了管理费用不能扣除，服务费用能够列支，但纳税人却利用管理与服务无法区分的特点，混淆概念，造成了税前列支服务费忽高忽低，达到随意调控利润的目的。例如上述某生产企业向上海管理公司支付服务费的案例，该生产企业2007-2009年销售额分别为17.28亿元、19.24亿元、16.25亿元，销量分别为39万吨、51万吨、40万吨，支付服务费分别为2739万元、688万元、3979万元。不难看出，销售额和销量的趋势为“∧”型，而支付的服务费却为“∨”型，说明支付的服务费与销售额、销量没有直接的关系。从协议中的服务内容看，包括了人力、财产、财务、经营方方面面的管理行为。

2.调整依据不够明朗。对于借款利息是否扣除，税法只规定了原则性的要求。在具体实务中，由于企业的资金流动性很强，有的是向银行贷入的资金、有的是向关联企业借入的资金，有的是自有资金等等，计算扣除限额时，除了要考虑资金的流向，还要考虑借入资金的项目和次数、分次还款情况、利率变化情况等等诸多因素，要想计算出准确的允许扣除的利息支出几乎是不可能。

3.法律依据不够准确。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条的规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。对于上述股权变更案例，纳税人关于股权变更的账务处理流程与工商部门备案的股权变更登记流程不一致。也就是说，“完成股权变更手续”是以工商部门备案的信息为准还是以纳税人的账务处理流程为准成为了焦点。我国《公司法》也未明确股东变更应由工商部门核准的条款，只规定向工商部门备案即可。若依据工商部门备案登记的信息，上述武汉某商贸公司毫无疑问是股权交易的获利者；若依据纳税人的账务处理流程，势必会造成股权变更的混乱和随意，那么股权转让所得需要综合各方复杂因素才能进行调整。

（四）以交易价格不可比为切入点

虽然《特别纳税调整实施办法（试行）》规定了很多调整的方法，主要是解决防止关联企业之间利用关联交易转移利润，侵犯公平竞争的经济环境问题，即解决交易价格是否公允的问题。在实务中，对于特殊交易行为，往往很难找到价格可比的对象。例如，管理公司向关联公司提供服务，属于特定的公司向特定的对象提供的特殊劳务，是为了自身的组织机构管理而提供的管理服务。由于各个集团对于管理的理念不同，方向不同，其服务的内容也不可能相同，那么服务的对价如何可比？怎样才算公允？无法判断。也就是说既使税务机关认为某公司关联交易价格不符合经营常规，但也很难找到合理的独立交易价格与企业进行谈判。

三、加强关联企业税收征管的建议

（一）完善关联企业税收征管法律、法规或规范性文件

第一，对管理和服务的概念从税法的角度明确界定，方便基层税务机关和纳税人准确理解和实际执行。第二，对跨地区大型企业集团间关联企业业务往来交易价格实行事前向总局报备制度，由总局核准后通知各地执行。第三，对特殊的关联交易行为，按照各自的特点制定出各自更为详细的规则，一方面便于纳税人自觉遵守，防止偷漏税行为，显示税收公平，另一方面也便于基层税务机关的征管和关联关系调查。比如：企业集团间资金统一管理使用问题，可以比照（国税发［2009］31号文第二十一条规定，“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”第四，固化异地调查的流程，明确各地税务机关配合外地税务机关开展关联企业业务往来的调查方法及流程。

（二）加强关联交易业务事前管理

第一要加强对关联关系、关联交易申报、预约定价安排等相关要求的管理工作。在《特别纳税调整实施办法（试行）》中规定了较为详细的调整方法和种类，基层税务部门应制定出操作性较强的全面落实方案，便于征管人员对关联交易行为的管理。第二，要与相关政府部门建立信息平台，及时掌握关联交易动向，全面掌握涉及关联交易的企业法人、交易价格等信息。第三，加强税务登记管理，提高CTAIS的利用效率和信息化数据的应用性。在CTAIS中能够监控到同一法人代表、投资主体的出现次数，并自动检测和预警，提示与其他企业之间的关联。第四，加强对关联企业的纳税评估，建立关联企业评估档案。通过评估确认行业成本利润率、销售毛利率等指标数据，为关联企业转让定价调整提供更有说服力的依据。

（三）建立跨地区集团企业数据库，共享信息数据

一是国家税务总局建立全国大型企业集团信息数据库，对大型企业集团之间关联交易涉及企业、交易项目，核准其预约定价后录入系统，便于不同地域基层税务机关监督其执行。二是建议管理部门在年度企业所得税申报终了后，及时将各企业的关联交易行为的具体项目、交易价格、交易方式等在系统中进行录入，并在全国范围内将信息在省级税务机关共享，使交易行为和价格具有可比性。同时便于省级税务机关风控部门对同等或类似的关联交易进行分析和比较，将筛选出有疑问的关联交易反馈给基层管理部门进行纳税评估或税务稽查。

（四）强化税法宣传学习力度

一是加强税务机关税务人员税收相关法律法规培训，树立对内、外关联业务往来都要高度重视的理念。同时还要重点培训财务知识、关联方识别、交易价格的判断途径等，提高广大干部业务素质和对关联交易的管查能力。二是加强对大型企业集团高层管理人员以及财会人员的培训，使之熟悉相关税收法律法规的规定，在法律法规规范下进行关联交易业务的筹划，特别是要按规定向税务机关报备关联交易行为及相关资料。三是加强对政府相关性部门相关人员的税法宣传，使之在招商引资、政策制定以及日常管理过程中，站在国家的高度自觉维护税法的刚性，避免税收从执法力度强的地方流向执法力度弱的地方，从优惠政策少的地方流向税收优惠政策多的地方，而造成区域经济发展的不平衡。

（五）完善监督机制

一是加强对纳税人的监督管理，对企业集团间发生关联交易未按时向税务机关报备的情况，及时按规定予以惩处。二是完善和落实执法责任制，加大执法力度，提高税务机关和税收管理员对关联企业转让定价问题的重视程度，加强对关联企业管理的考核奖惩力度。三是对于特殊涉税行为应及时向地方政府通报，使之准确了解特殊涉税问题对税收的影响，在对相关企业政策制定等方面更加全面、完善，避免地方财源的流失。