预算松弛的成因、影响及其规避

黄同鹤　谢志华

【摘 要】 在企业、政府和非营利组织等各类组织的预算管理中，预算松弛行为时有发生，如何规避预算松弛行为带来的不利影响一直是一个难点问题，要对预算松弛所带来的不利影响进行有效地控制首先必须要分析预算松弛产生的原因。文章从委托人与代理人（或上级与下级）之间的关系层面、外部环境层面、企业层面、预算管理机制层面四个方面总结并追溯出预算松弛行为产生的终极原因——人的因素和集权与分权，并提出“三个转变”和“一个制度”的解决思路，即从责任导向向利益导向转变、从集权管理体制向分权管理体制转变、从最高预算标准向最低预算标准转变和实行累进分配制。

【关键词】 预算松弛； 终极原因； 利益导向； 分权管理； 最低预算标准； 累进分配制

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）10-0009-08

一、引言

自20世纪20年代，西方国家提出预算管理思想，并将预算管理运用于企业实践后，取得了很大的管理效益，从而使得其他各类组织（包括企业、政府和非营利组织）意识到预算管理的重要性，自此，预算管理便成了一套有效的管理工具，并且仍在不断改进，以满足各类组织（包括企业、政府和非营利组织）的管理需要。在我国，预算管理运用于企业实践已有几十年的历史，特别是改革开放以来，许多企业结合我国的环境状况和企业自身的特点，创造性地将预算管理运用于企业管理实践中，发挥了重要的作用，并取得了重要且富有价值的成果。但在实践过程中，发现了许多亟需解决的问题，一方面，这些问题的产生是不可避免的；另一方面，这些问题的解决有助于对预算管理实践的经验进行进一步总结，从而丰富预算管理思想，本文讨论的问题就是预算松弛（Budgetary Slack）。

预算松弛是指在完成某项预算任务时，有意低估收入或产能、高估成本或资源的行为（Dunk&Nouri，1998）。对于该定义可以从以下几点来理解：一是在预算制定阶段，委托人与代理人（或上级与下级）一起制定预算时，代理人（或下级）出于一些原因提出低于其自身所能完成任务的预算目标，如在销售业务中，销售人员真实的销售水平为100个产品，但在制定预算时，往往最终确定的预计销售数量小于100个，这属于有意低估收入或产能的预算松弛；二是在预算制定阶段，委托人与代理人（或上级与下级）一起制定预算时，代理人（或下级）出于一些原因提出需要更多资源（人力资源、费用、时间等）才能完成既定的预算目标，这属于高估成本或资源的预算松弛。综上所述，预算松弛行为就是预算管理中的逆向选择，发生在预算编制过程中，但也影响到预算的执行，其具体含义是指下级极力将预算确定在比实际可以达到的较低水平上，使得下级的潜力不能充分发挥，以至于无法为企业创造最大化的价值。企业在追求价值最大化的过程中，不可避免的会遇到预算松弛问题，解决预算松弛之前，需要知道产生预算松弛的原因。

二、预算松弛的成因

笔者将以企业预算为主，从委托人与代理人（或上级与下级）之间的关系层面（代理理论）、外部环境层面（权变理论）、企业层面（股权结构、企业规模、组织战略）、预算管理机制层面（预算参与、预算强调、预算目标清晰度）分析预算松弛的一般原因，并通过一般原因推导出企业预算管理中预算松弛产生的终极原因。

（一）委托人与代理人（或上级与下级）之间的关系层面

1.信息不对称

从委托人与代理人（或上级与下级）之间的关系层面来分析预算松弛是基于代理理论来进行的，代理理论认为由于委托人与代理人（或上级与下级）之间的信息不对称，在预算编制和预算执行过程中，代理人（或下级）就会利用信息不对称实现自身利益最大化，因此，在从委托人与代理人（或上级与下级）之间的关系层面来分析预算松弛成因的起点是信息不对称。信息不对称是指在商业交易中有一些人可能比其他人更具有信息优势。当发生这种情况的时候，一般就认为该经济机制中存在着信息不对称。信息不对称可能导致逆向选择和道德风险，就预算管理而言，委托人（或上级）由于精力有限或者专业技能的限制拥有比代理人（或下级）较少的编制预算的基础信息，甚至不拥有，因而代理人（或下级）就可以利用信息不对称达到预算松弛的目的，并从中实现自身利益最大化。

2.棘轮效应

在代理关系中，委托人试图根据代理人过去的业绩建立业绩评价标准，而代理人越努力，好的业绩出现的可能性越大，“标准”也就越高，当代理人预测到他的努力将提高“标准”时，他努力的积极性就会下降。这种业绩评价标准随代理人业绩上升而上升的趋向被称为“棘轮效应”（单新涛、蒋宏桥、曾令会，2011）。在预算编制和执行过程中，委托人与代理人（或上级与下级）之间存在类似棘轮效应的相互博弈过程，代理人（或下级）完成上年预算目标后得到相应报酬，而委托人（或上级）会对代理人（或下级）产生更大的期望，预算目标将会越来越高，当代理人（或下级）担心因不能完成越来越高的预算目标而会损失自身利益时，就会尽量“避免”完成委托人（或上级）的预算目标，从而产生了预算松弛。

（二）外部环境层面

从外部环境层面来分析预算松弛是基于权变理论来进行的，权变理论认为，在管理实践中，企业没有固定不变的管理模式，管理者没有一成不变管理风格，管理者需根据所处环境的发展变化而随时变化。一个企业要在随时变化的环境中生存，就必须要处理好可能面临的各种风险，所以，规避不确定性风险是企业的一项重要任务。而在预算管理中，预算是通过对过去数据和信息的整合来对未来进行预测，是根据企业过去经营期的表现和对未来风险和收益估计的主观把握，预算能够在一定程度上帮助企业规避不确定性风险，那么，预算是如何做到规避不确定风险呢？可以从三个方面进行解释：一是企业已建立起一套完整的预算管理机制，能够充分反映未来不确定风险，帮助企业规避未来不确定性风险；二是企业已建立起一套适应不确定性的预算编制框架，帮助企业适应未来不确定性风险；三是企业通过被动地调整预算目标，使企业能够抵抗未来不确定性风险的冲击。可以看出，前两种解释是企业已经建立起防范风险的机制，企业通过自身的预算管理机制能够预测或者适应未来不确定的环境，而且是一种主动的调整，然而在实际编制过程中风险衡量的准确性会随着经营业务的多样化、复杂化以及估计过程中的形式变化而降低甚至无法预测，所以，在预算管理实践中，真正能建立起这种预算管理机制和预算编制框架的企业比较少，大多数企业还是通过被动的调整预算目标，即低估收入或产能、高估成本或资源，导致预算松弛的发生。

在外部环境不确定的条件下，建立适当的预算松弛对组织的稳定发展是有益的，例如，信托公司可以通过控制信托合同的签订数量来调节利润，使得公司在经济形势不稳定的时期能够获得稳定的收益，为公司可持续发展创造条件。因此，预算松弛对企业来说特别是金融行业的企业，是一种对未来不确定风险的分散，然而就预算松弛的度，即松弛量是大多数企业难以确定的，如果松弛量过大，预算松弛将会起到负作用。

（三）企业层面

笔者将从我国企业的股权结构、企业规模、组织结构、组织战略来分析预算松弛产生的原因。

1.股权结构

国有企业比非国有企业更容易产生预算松弛或者预算松弛的程度更大；股权过度集中的企业更容易产生预算松弛或者预算松弛的程度更大。张红军（2000）关于股权结构的定义是比较具有代表性的，即股权结构有两层含义：股权构成（国家股东、法人股东和社会公众股东的持股比例）与股权集中度（前五大股东持股比例）。雒敏（2010）通过实证检验得出国有企业相对非国有企业有较多的预算松弛现象，原因在于国有股在企业中的比例越大，流通股比重就越小，公司的内部人控制就越强，基于代理理论，由于国有股东的所有者在企业的经营管理中天然地处于信息的劣势，很难以较低的成本观察到国有企业的实际经营情况，所以国有股东对上市公司的预算管理并不有效，相应产生了预算松弛或者预算松弛程度变大。同时，于团叶、陈鲁（2013）通过对家族企业的家族特征研究提出观点之一：家族企业与非家族企业相比，前者的预算松弛程度比后者的预算松弛程度要小。原因在于家族企业的核心是家族利益，无论是企业的所有者还是企业的经营者，他们的目标都趋于一致，所以不存在或者很少存在像非家族企业的所有权和经营权分离，导致所有者和经营者所追求的目标不同，以及管理者追求自身利益的最大化等现象，因而预算松弛程度要小很多。这也从侧面印证了国有企业比非国有企业更容易产生预算松弛或者预算松弛的程度更大的结论。

2.企业规模

一个公司规模越大，内部管理的层级结构越多，信息不对称程度越严重，即越易产生预算松弛（雒敏，2010）。企业组织中存在权力结构、信息结构和利益结构的不一致性，在完全信息的情况下，目标不一致问题可以得到及时显示并进而得到调整，但在不确定性和信息不对称的情况下，组织内部的目标不一致性是非常普遍的，目标不一致性经常导致组织内部的冲突，在预算管理中表现为预算松弛，并且，随着公司规模的不断增大，内部管理的层级结构越多，公司组织结构趋向于锥形结构，信息传递比较慢、失真多，增加了管理成本和管理难度，这进一步加剧了预算松弛的产生。而规模较小、处于成长期、组织层级数越少的公司目标明确，信息不对称程度较小，因而产生预算松弛的程度要小于大规模的公司，这也可以作为上一点国有企业比非国有企业更容易产生预算松弛或者预算松弛的程度更大的一个支持。

3.组织战略

多元化战略与业务单元预算松弛正相关，差异化战略、进攻性战略比成本领先战略、防御战略有更多的预算松弛；国际化战略与预算松弛正相关。战略预算管理理论指出，一个企业的发展战略决定着整个企业的预算管理，而预算管理作为一项对企业战略性资源配置有效手段，对企业战略目标的实现起着不可或缺的作用。然而，企业选择不同的发展战略意味着面临不同的市场环境，一般来说，多元化战略、差异化战略、进攻性战略与成本领先战略、防御型战略、专业化战略相比，前者会面临更加复杂的不确定性，预算管理的难度也较大，这就需要企业实施适度宽松的预算管理控制，预算松弛的可能性也就比较大。此外，战略的执行也会不可避免地遇到市场风险，因此，为了应对不确定性的环境和有效开展预算管理，企业需要制定出一套具有一定弹性的预算管理机制。上述研究无不表明预算松弛是企业战略导向的结果。

实行多元化战略的企业会涉足多个相关甚至不相关的行业，这不仅会使该企业在多个行业领域中面临更多的竞争对手和更激烈的市场环境，还会使企业的资源配置更为分散，这样就使得企业的管理难度增大，预算管理难度也就越大。因此，公司多元化战略程度越高，预算松弛程度越严重。

差异化战略和进攻型战略较之成本领先型战略和防御型战略的企业更需要积极开发产品和市场，因此，企业面临的不确定性也会增大，显然，执行差异化战略和进攻型战略类型的企业将会比执行成本领先型战略和防御型战略的企业面临更多不确定性，因而风险比较大。在预算管理中，预算松弛就越容易发生。因此，差异化战略和进攻性战略程度越高的企业更有可能存在预算松弛现象。

国际化战略在给企业带来高收益的同时，也将面临更多的不确定性，各国不同的政治、经济、文化等因素的差异增加了企业管理的复杂性，加大了企业管理的难度。在预算管理中，预算松弛就越容易发生。因此，公司国际化战略程度越高，预算松弛程度越严重。

（四）预算管理机制层面

1.预算参与

预算参与给预算松弛提供了潜在的可能。Argyris（1952）最早提出了参与式预算理念，他在调查中发现，企业的高预算任务使下级员工难以完成，从而使员工形成了压力，也造成了下级员工的行为扭曲，即出现了预算松弛行为。为了防止员工行为扭曲，避免预算松弛的发生，他提出了参与式预算（毛洪涛，2009）。所谓参与式预算是相对于此前的强制性预算提出的，是指企业的最高管理部门同预算管理委员会提出经营目标的总体内容和具体要求，然后由下级部门的初步预算，经上级汇总调整后，最后经批准的结果作为正式预算下发给有关部门执行，该预算制定过程实际上是一个上级与下级博弈的过程，最后形成的预算结果是双方讨价还价的结果。由此可以看出，预算参与实际上是因预算松弛应运而生的，参与式预算的出现在一定程度上对预算松弛起到了控制作用，但是参与式预算并不能完全对预算松弛进行控制，如果对参与度控制不好，它可能会更进一步加剧预算松弛的发生。Antle和Eppen（1985）指出，在预算编制过程中，下属的预算参与会增加预算松弛出现的可能性。Lukka（1988）也指出，预算参与给下属提供了一个产生预算松弛行为的机会，对企业业绩会产生消极的影响。Schiff和Lewin（1968）认为企业经理人采用参与式预算建立预算松弛，进而降低了企业生产效率。我国学者刘运国和蓝西华（2013）指出低程度的预算参与会减少预算松弛行为的发生，高程度的预算参与会加剧预算松弛行为的发生。综上所述，预算参与的初衷是为了解决预算松弛的问题，但参与式预算又为预算松弛提供了一个制度基础，笔者认为，预算参与对预算松弛的控制作用取决于预算的参与程度。

2.预算强调

预算强调与预算松弛有正相关关系。预算强调是指以预算指标的完成情况为依据来考核经营或管理业绩，并以考核结果作为制定薪酬或奖惩方案的基础。大量的研究文献都得出在预算参与中采用预算强调的业绩评价方式，可能会产生预算松弛现象。Schiff和Lewin（1970）认为预算是一种典型的业绩考评方式，下级会意识到他们的薪酬和奖惩将和他们的预算完成度挂钩，基于对自身利益的保护，预算参与者（下级）就会争取制定自己容易达到的预算目标，从而产生了预算松弛。同时，低程度的预算强调较难产生预算松弛或导致低程度的预算松弛；高程度的预算强调较易产生预算松弛。

3.目标清晰度

目标越清晰，预算松弛的程度越低。这里的目标有两层含义：一是组织内部的目标，即上下级、部门与部门之间的目标；二是整个企业的目标，即组织战略目标，由于组织战略目标已在前文论述，在此只针对组织内部目标进行探讨。研究表明，目标设定的越明确，对个体的动机具有越积极的影响。在预算管理中，一个明确的且能完整分割，不存在交互部分的预算目标能够使执行者很清楚地知道自己的任务，执行者能够量力而行，上级也能够根据实际情况和下级制定预算目标，反之，执行者就算有足够的能力，但是对他将要完成的工作不完全清楚或者责任界定与其他人有重合，执行者就会低估自己的能力，尽量争取较低的预算指标，从而产生预算松弛。需要说明的是，这是基于信息对称的情况下的解释，上级和下级不存在逆向选择，下级不存在道德风险。基于信息不对称的情况，前文已论述。

（五）终极原因

通过从委托人与代理人（或上级与下级）之间的关系层面、外部环境层面、企业层面、预算管理机制层面的分析，大致了解预算松弛产生的一般原因，根据上述这些原因继续追溯预算松弛的终极原因。

1.终极原因之一——人的因素

（1）个人利益

在委托人与代理人（或上级与下级）之间关系层面的分析中，从信息不对称和棘轮效应说明了产生预算松弛的机理，而信息不对称和棘轮效应都是基于个人利益的讨论。对于代理人（或下级）利用信息不对称来制造预算松弛的情况可做如下分析：代理人（或下级）会利用信息不对称实现自身利益最大化，具体的说，在预算目标制定过程中，由于代理人（或下级）拥有比委托人（或上级）更多的信息、技术和精力，代理人（或下级）在面对委托人（或上级）提出的预算要求时，出于对个人利益的保护，他们会利用这些优势尽量压低预算目标，如利用委托人（或上级）对具体情况的不了解指出完成预算存在很大困难，希望委托人（或上级）能降低预算标准，直至预算目标达到自身能够确保完成的一个低水平状态，通过制造预算松弛来保证个人利益不会受到影响，这就可以说明利用信息不对称制造预算松弛是对个人利益保护的考虑。在预算目标已经确定的情况下，代理人（或下级）仍然有信息、技术和精力上的优势，也就是信息不对称仍然存在，代理人（或下级）会利用这些优势对委托人（或上级）提出更多要求，如对完成预算目标所需资源的超额、过度索求，通过占用更多的资源创造更多的价值，或者直接占有，从而实现更多的个人利益。可见，代理人（或下级）利用信息不对称来制造预算松弛的终极原因之一是个人利益。对于棘轮效应产生预算松弛的情况可做如下分析：代理人（或下级）完成上年预算目标后会得到相应的报酬，而委托人（或上级）会对代理人（或下级）产生更高的期望，因此，在制定新的预算目标时就会对代理人（或下级）提出更高的预算目标，当委托人（或上级）将预算目标制定到代理人（或下级）无法确保完成的一个高水平状态时，出于对个人利益的保护，代理人（或下级）会通过制造预算松弛来避免因不能确保完成预算目标而导致个人利益的损失。可见，对于棘轮效应产生预算松弛的情况也可以归结为个人利益。

在预算管理机制层面的分析中，预算参与、预算强调、目标清晰度的背后也是基于个人利益的讨论。预算参与的初衷是为了解决预算松弛的问题，但参与式预算又为预算松弛提供了一个制度基础，为下级创造了一个维护个人利益的平台，如果预算参与度没有得到有效控制，参与式预算可能会导致因个人利益而引发预算松弛，并再次出于个人利益保护，加重预算松弛严重程度，类似滚雪球的情况；预算强调则更加明显，委托人（或上级）会根据预算指标的完成情况，来考核代理人（或下级）的管理业绩和经营状况，并以考核结果作为制定薪酬或奖惩方案的基础，不仅如此，诸如个人业绩、个人能力、薪酬、晋升等诸多与个人利益相关的因素将直接与预算指标完成度挂钩，如果不能完成预算目标，这些个人利益将无法实现，因此，代理人（或下级）通过制造预算松弛来确保管理业绩的完成和经营状况的稳定，从而实现更多个人利益；目标清晰度不高，代理人（或下级）无法将自己的实力与预算目标进行清晰地匹配，既使自己有足够的实力完成委托人（或上级）的任务，但由于预算目标不清晰或者预算责任划分不明确，代理人（或下级）会低估自己的实力担心预算目标无法实现或者认为某项预算责任不属于自己，于是，代理人（或下级）就会与委托人（或上级）协商一个较低的预算目标来实现对自身个人利益的保护。可见，对于预算参与、预算强调、目标清晰度产生预算松弛的情况也可以归结为个人利益。

（2）个人风险偏好

在外部环境层面以及企业层面的组织战略的分析中，权变理论提出管理者要根据外部环境的变化改变管理方式，体现权变理论思想的主要方面就是企业发展战略的选择，管理层选择何种发展战略将直接影响企业在未来遇到不确定风险的大小，而具体到预算编制过程中，就会出现不同程度的预算松弛来分散风险，具体地说，一位风险偏好型管理者具有很强的风险承受能力，在选择企业发展战略时，他更倾向于选择了多元化、国际化、差异化、进攻性等风险性较大的发展战略，企业在未来的发展中就会面临更加复杂的不确定性，预算管理的难度较大，这就需要企业实施较为宽松的预算管理控制机制，从而使预算松弛发生的可能性增加，反之，一位风险厌恶型管理者的风险承受能力较低，在选择企业发展战略时，他更倾向于选择对企业发展风险较小，更加稳妥的发展战略，相应的，预算管理的难度没有那么巨大，从而使预算松弛发生的可能性减少。因此，可以得出结论，风险偏好型管理者更容易制造预算松弛。这是对管理者的分析，而在对下级个人风险偏好对预算松弛的研究中得到的却是相反的结果，Young（1985）从风险偏好角度发现风险厌恶型的代理人（或下级）更容易造成预算松弛，因为，对于委托人（或上级）提高预算目标的行为，风险厌恶型的代理人（或下级）更容易产生抵触情绪，他们希望维持原状，不希望发生任何较大的改变，因此，风险厌恶型的代理人（或下级）更容易造成预算松弛。由此可见，对于外部环境、企业层面的组织战略产生预算松弛的情况可以归结为个人特性，即个人风险偏好上。

2.终极原因之二——集权与分权

在企业层面的分析中，通过国有企业与非国有企业对预算松弛的影响和企业规模大小对预算松弛的影响的分析，可以得出两个结论：一是企业的股权构成越单一、股权过度集中的企业更容易产生预算松弛或者预算松弛的程度更大，原因在于股权构成越单一、股权过度集中的企业中，国有股比例大，流通股比重小，企业内部人的控制范围就越大，由于国有股东的所有者在企业的经营管理中天然地处于信息的劣势，很难以较低的成本观察到国有企业的实际经营情况，所以国有股东对上市公司的预算管理并不有效，相应产生了预算松弛或者预算松弛程度变大，由此可以看出，企业内部人控制范围的大小也是导致预算松弛产生的因素之一。二是企业规模越大，越易产生预算松弛，原因在于企业规模越大，内部管理的层级结构越多，信息不对称程度越严重，在不确定性和信息不对称的情况下，组织内部的目标不一致性是非常普遍的，目标不一致性经常导致组织内部的冲突，在预算管理中表现为预算松弛，此外，随着公司规模的不断增大，内部管理的层级结构越多，企业组织结构趋向于锥形结构，信息传递比较慢、失真多，增加了管理成本和管理难度，这进一步加剧了预算松弛的产生。逆推预算松弛的原因就是信息不对称导致的目标不一致和信息传递慢和失真，造成信息的不对称、传递慢和失真又是因为企业规模过于庞大，需要通过集权来对企业进行有效的控制，进而导致企业内部管理层级的结构过多，组织结构趋向于锥形结构，什么样的组织形式会使组织结构趋向于锥形结构呢？——集权式的组织结构。综上所述，权力的过度集中是导致企业在预算管理中产生预算松弛的又一终极原因。

三、预算松弛的影响及其规避

对于预算松弛的影响，众多学者讨论的结果不一：一是适度的预算松弛能够稳定企业业绩，特别是在经济形势不稳定的时期能够获得稳定的收益；二是预算松弛能够增加企业的代理成本，会对企业的业绩产生消极影响，潘飞、程明（2007）通过实证检验得出在其他条件相同的情况下，企业的业绩水平与预算松弛程度负相关的结论，雒敏（2010）指出企业预算松弛的存在，会在一定程度上降低企业盈余管理水平。综上所述，预算松弛在一个限度内能够对企业产生一些积极影响，一旦超过这个限度，将对企业产生消极影响，这个限度不是统一标准，因为每个企业面临的情况不同；这个限度也不是一成不变的，因为外界环境处于随时变化中。如何规避预算松弛引起的消极影响是接下来要探讨的问题。通过对预算松弛成因的分析，可以找出预算松弛产生的终极原因：人的因素、集权与分权，并提出相应对策。

从前文的分析可以看出，个人利益是导致预算松弛的最重要也是最根本的原因，如何实现个人利益将成为解决预算松弛的突破口。任何革新都需要进行思想上的转变和统一，体制上的支持和制度的合理制定，笔者认为，可以通过“三个转变”和“一个制度”来实现对预算松弛的规避。

（一）从责任导向向利益导向转变

在预算管理中，传统企业对于企业内部的部门、岗位下达预算目标，是以任务的形式落实到部门和岗位，部门和岗位必须要完成这些责任指标。企业之所以采取这种将预算目标下达并细分给各个部门和岗位，是基于传统企业的一种科层式管理的结构，科层式管理结构的特点是下级服从上级，上级下达指标，下级必须完成，完不成指标则会受到处罚。可见，这种管理具有责任导向的特征。在责任导向的管理模式下，企业内部的部门和岗位是预算目标的被动执行者，完成预算目标是一种外在强制，上级为了确保下级完成预算目标会通过监督的方式驱使下级按照规定指标完成任务，上级对下级之间会形成一种逼迫关系，完成预算目标就成为了一种对预算责任主体的外在强制，而不是一种内在需要。

预算管理本质上是一种利益导向，这种利益导向意味着企业内部的部门和岗位之所以愿意承担所下达的预算目标，是因为预算目标的完成直接与自身所获得的利益挂钩，完成的预算目标越好所获得的利益就越高。获得利益成为了企业内部部门和岗位乃至每个员工完成预算目标的出发点和归宿点，只有完成预算责任指标才能取得相应的利益，只有完成更多的预算责任指标，才能取得更高的利益。但基于责任导向的预算管理，由于无法激发员工为自己而干的活力，预算松弛也就不可避免。基于利益导向的预算管理实现个人利益与预算目标的挂钩，部门员工有了对利益的追求，完成预算责任指标就不再是一种外在强制，而是一种自我意愿，不再是一种被动执行，而是一种积极主动，每个员工都只想多干、干好，这样才能多得。所以规避预算松弛不利影响的根本是实现预算管理思想从责任导向向利益导向转变。

（二）从集权管理体制向分权管理体制转变

集权管理体制的公司制企业主要强调科层式管理，集权程度越高，层级数越多，上级拥有的决策权力就越大。在预算管理中，上级通过下达预算目标，要求下级履行责任目标，下级处于被动的执行状态，其主观能动性不能得到发挥，更严重的情况是，由于权、责、利没有对等，导致预算目标完成情况无法考核，利益分配无法公平公正地进行，从而产生预算松弛的现象。主要表现在以下两个方面：一是在制定预算目标时，权力与责任的不对等产生的预算松弛。权力与责任不对等存在有权无责，有责无权两种状态，但在强调科层结构的集权管理体制企业中，更易出现有责无权的情况。在强调科层结构的集权管理体制企业中，权力更多地集中于较高层次的上级，较低层次的下级拥有的权力则很少甚至没有权力。而掌握的信息含量则是较低层次和基层掌握较多，在权责不对等时，较低层次和基层就会利用信息优势，实现对己有利，从而产生预算松弛。二是在执行预算目标时，权力与责任的不对等产生的预算松弛。由于有责无权使得责任无法有效地履行，当完不成责任的情况出现时将导致推诿现象，而在进行预算编制时，也必然做低指标，以防无法行权时，导致责任指标不能完成的可能。

预算管理从集权管理体制向分权管理体制转变能够使每一个预算责任主体（部门、岗位）都成为一个相对独立的权、责、利主体，伴随着预算责任的分解落实，与此相应的权力也能够分解落实到各预算责任主体上，真正实现每个部门、岗位之间的权、责、利关系清晰地界定和对等，这将使得下级能够机动灵活有效的根据自身所履行责任及其环境的需要作出决策，一改消极被动等待的情况，大大激发下级的积极性。此外，每一个预算责任主体在成为一个相对独立的权、责、利主体后，互相推诿责任的情况就会有较大程度的减少，收益分配将是公平公正的，预算责任主体就会有为自己而干，多干多得的意愿，从而为预算松弛的发生提供了前提。

（三）从最高预算标准向最低预算标准转变

预算管理从集权管理体制向分权管理体制转变后，部门和岗位乃至员工实现了权、责、利对等，这就意味着，预算责任主体在被赋予相应权力完成预算目标时，必须承担对等的责任，如果不能完成预算目标，则应承担相应的损失，即个人利益无法实现。在传统的预算管理中，预算目标的设定是按最高预算标准下达到预算责任主体的，当预算责任主体完成预算目标，达到最高预算标准时，个人利益就能得到保障，一旦无法完成，则无法保障，由于最高预算标准对预算责任主体并不是十分容易达到的，预算责任主体的个人利益也无法得到保障。正是基于自身利益无法得到保障的原因，预算责任主体在与上级指定预算目标时会尽量压低最高预算标准，通过压低预算目标来谋求个人利益的实现，从而产生预算松弛。在分权式预算管理体制下，权责对等的情况下，要避免预算松弛的发生，需要实现从最高预算标准向最低预算标准转变。最低标准是市场的平均标准，达不到就会被市场淘汰，所谓最低标准，就是预算责任主体必须完成的标准，否则必被淘汰。通过制定一个最低预算标准，既使得预算责任主体能够完成预算目标，个人的利益得以保证，又使得预算松弛能够得到一定地控制。

（四）实行累进分配制

在利益导向的预算思想和分权式预算管理体制下，权、责、利能够被清晰地界定，这为预算责任主体超越无限创造了条件。实现从最高预算标准向最低预算标准转变只是完成甚至超额完成预算目标的一个基础，要真正实现预算责任主体自发努力超额完成预算目标，还需要制定一种制度激发员工为自己而干的动力，也就是员工希望做得更多、更好，以致超越无限。实现这一愿望所要构建激励机制就是累进分配制，简而言之，累进分配制就是工资的增长必须超过效益的增长。历史地看，我们一直强调工资的增长不得超过效益的增长，也就是当效益增长百分之一时，工资的增长不得超过百分之一，效益增长的越快工资增长的越慢，这称之为“鞭打快牛”现象。在这种分配机制下，它不仅不能带来激励效应，相反，所带来的是当效益增长到一定水平时，人们就不再持续提高效益水平。在预算管理的条件下，每一个责任主体完成的预算责任指标越多，得到的工资就越高。只有工资的增长超过效益的增长，每个责任主体才会自愿地去追求更高、追求更好，以致无限。不难看出，采取工资的增长必须超过效益增长的激励机制，每个责任主体追求更高、追求更好是不受到任何限制的，恰恰相反，它具有无限的可超越性，这才是激励机制的本质。将这一激励机制与每个责任主体的预算责任指标相结合，就会得到这样的机制效果：一方面，每个责任主体所承担的预算责任指标是最低标准，必须予以完成，只有每个责任主体都完成了这一最低标准的最低责任指标，才会享有最基本的个人利益；另一方面，由于累进分配机制的激励效应，又使得每一个责任主体都有着内在的超越预算责任指标的冲动，通过不断地追求卓越，即使得责任主体分享的收入不断增加，个人利益得到实现，这就很好地规避了预算松弛的发生。所以，规避预算松弛不利影响的方法是实现预算管理从最高预算标准向最低预算标准转变以及实行累进分配制，这称之为预算管理机制上的转变。

上述四点的内在逻辑是：首先，需要从预算管理思想上进行转变，从责任导向向利益导向转变是规避预算松弛不利影响的观念前提，管理者需要意识到预算不是一种责任控制的管理手段，而是一种可以实现更多个人利益的激励机制；其次，在转变思想的基础上，需要对预算管理体制进行转变，从集权管理体制向分权管理体制转变是规避预算松弛不利影响的体制条件，在分权管理体制下，员工的积极性才会被激发，才会有为自己而干的意愿；最后，有了管理体制的支持，需要对机制进行创新，从最高预算标准向最低预算标准转变将使得个人的最基本利益能够得到保障，同时，也会实现企业最基本的预算目标，而累进分配制则是激励的引擎，它使得每一个责任主体都有着内在的超越预算责任指标的冲动，并不断地追求卓越。综上所述，规避预算松弛的不利影响需要从上述四个方面进行改进。

总之，产生预算松弛的原因众多，几乎都可以归结为人的因素和制度的因素，如何解决个人利益问题以及采取何种制度来激励和约束人的行为将是解决预算松弛乃至预算管理中各种问题的不二法门。●

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