论作业成本法在我国的应用

钟骏华　杜蕾

[提要] 本文探讨作业成本法在我国实际应用的可能性，以及作业成本法下的成本计算对象和成本计算程序，提出关于作业成本法在具体应用中需注意的几个问题，以及我国企业实施作业成本法的建议。

关键词：作业成本法；作业动因；应用

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2013年12月20日

近年来，在我国作业概念经常出现，随着时代的发展与进步，完全有必要将这一概念的会计内涵深入到我国的企业中，并将其单独列为会计理念的一种，即作业会计理念。确立作业理念，对于成本会计的进一步完善，推进作业成本法的实际应用，其影响是极其重大的。那么，想要对作业成本会计进行深入的研究，让我们从作业观念的释义开始。

一、作业成本法的基本原理

作业成本法是一种成本计算方法。它是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，并将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）。其指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源。”作业成本法尽可能提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力、增加企业价值的目的。

（一）作业链、价值链与供应链。现代企业可被看作为了满足最终顾客需求而建立的一系列有序的、能创造价值的作业集合体。作业链就是这个有序的集合体。完成作业就会消耗一定量的资源，同时有一定价值量和产出转移到下一个作业，最后将产品供应给顾客。企业全部作业的成果集合是最终产品，也表现为全部作业的价值集合。作业链的形成过程也就是价值链的形成过程，作业链同时表现为价值链。

“作业耗用资源，产品耗用作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”。这是作业成本法的基本思想。根据此基本思想，企业，即为满足客户价值而进行的一系列组作业的集合，即作业链。企业在生产过程中要消耗资源、进行价值的积累和价值的转移，即价值最终会从一个作业产品转移到下一个作业产品，最终产品成为各种作业和全部价值的集合体。

所谓供应链是一个将供应商、制造商、分销商和零售商直到最终用户连成一体的功能性网链结构。对供应链进行优化管理就是为满足用户的需求，对供应链的物流、信息流和资金流进行计划、组织、协调与控制，以寻求各节点企业之间战略合作关系实现供应链整体效率优化。其主要特点包括：系统观念：各个企业及各个部门不再孤立对待，而是将相关的内外联系考虑在内，并将其看成是一个有机联系的整体；共同目标：产品与服务的最终消费者对成本、质量、服务等要求，是所有参与者共同的绩效目标，方能使利润最大化；主动积极的管理：对在供应链中多增加的价值及与成本有关系的主体进行积极主动的管理。

（二）作业成本习性分析。通常情况下，成本总额与业务量总数的关系被称为是成本习性，传统管理会计将所有成本分为变动成本和固定成本两大类。但是，作业成本会计认为，在高新技术条件下，大部分间接费用与产量多少无关，而是与作业量有关系，被各种成本动因所驱使，因而将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本更为合理。

1、短期变动成本。短期变动成本是指传统意义上的变动成本，如直接材料、直接人工，对此采用数量相关的成本动因，即以产量为基础，并与产品产量成比例变动。

2、长期变动成本。长期变动成本是指在较长时间内，不与产品产量成比例变动，而是与作业量成比例变动的变动成本，对此类变动成本应采取非数量相关的成本动因，即应用与作业量相关的成本动因，并以此作为成本分配的基础。

3、固定成本。固定成本是指在一个既定时期内，不随作业量变动而变动的成本，这类固定成本在全部制造成本中占比的比例较小。

（三）成本动因理论。成本动因论是作业成本法的理论基础。成本动因是指直接引起作业成本发生的因素，成本动因是作业成本计算的成本分配标准。成本动因促使成本产生，对产品成本结构有着决定性作用。作业发生的原因是作业动因，即指产品或服务的最终产出量与作业消耗量之间的因果关系，它反映了最终成本计算对象耗用作业的频率和强度，是将作业成本库的成本分配到产品、劳务或顾客的标准。这种理论提出对于分配间接费用应更关注费用、成本的来源，将间接费用的分配与生产这些费用的原因有机地联系起来，如动力成本的生产可以追溯到产品耗用的机器小时，由于是机器小时驱动了动力消耗，所以这样计算是合理的。

二、作业成本法在我国的实际应用

通过以上的论述，我们了解到作业成本法能够提供更为准确的成本信息，可以促使管理人员对成本控制进行有效的检测；同时，有效的改进了成本控制，加强了企业决策的科学性，也改进了业绩的评价。如此多的优点，何不将其应用到我国的企业中去呢。那么，首先让我们一起探讨一下实施作业成本法的可能性。

（一）我国应用作业成本法的可能性。在西方发达国家，作业成本计算方法出现了相对较好的应用势头，作为与时俱进的国家我国也应将先进的理念应用到我国企业中去。事实上，一直在寻求更科学的成本核算和管理方法也是我们一贯的方针。阎达五教授很早就建议把“间接费用分摊标准的选择及其对决策的影响”作为重点应用理论研究课题，邯钢则在实践上实施“成本一票否决制”等颇具我国特色的成本管理方法。这都表示，在我国实施更新的成本计算法包括作业成本法是极其必要的。

（二）对于成本计算对象。在企业中，对于全部项目中要求我们进行成本考虑与核算的是即为成本对象。根据企业的要求，我们把每一个生产批次或一个品种作为成本对象。受于作业观念的驱使，企业的生产经营过程被分为n个作业，它们分别以不同的方式吸收资源价值，又以不同的形式为最后产出提供服务。

作业成本法下最基本的成本计算对象非作业莫属。我们应在作业的基础上汇总有价值的资源消耗。因为增值作业和非增值作业区别的存在，通常我们只关注增值作业的资源耗用计入成本，对于非增值作业的消耗我们用期间费用进行处理。这样以来，作业概念的引入将资源纳入了成本核算，企业计算成本将对其资源的消耗更为清晰，从而降低了资源无故浪费的渠道，了解了资源的使用状况，推进了降低企业成本提高利润的步伐。

需要注意的是，企业规模的不同我们要区别对待，以上是就小规模企业来讲的。对于大型制造企业一般可以按产品大类的不同将其划分为若干个制造中心，一个大类一个制造中心生产这一类的产品，这样的一个中心就类似于一个小型企业。一个大企业就是若干小企业的集合，以此类推，进行作业细分。在此种情况下，作业中心和制造中心自主地承担起应有的责任和成本核算。

另外，即使在最普通的情况下，一个组织，不论规模大小，但凡有资源的耗用，我们都能将其总结归纳找出动因，进一步进行作业分析。由此看来，以作业作为成本计算的对象并进行分析是相当具有普及意义的。

（三）成本计算程序在作业成本法下的设计。作业成本法下的成本计算程序应包含三个主要步骤，即：（1）识别资源成本和作业；（2）将资源成本分配到作业；（3）将作业成本分配到成本对象。

第一步，识别资源成本和作业。将资源耗费价值归集到各资源库，这一步骤只是价值归集过程。在这一轨迹过程中其范围主要视企业的规模和具体的状况来确定。当企业规模属于小规模企业时，直接在整个企业范围内区分不同种类产品的资源消耗，既不单独设立制造中心也不单独设立作业中心。在此种情况下，不同种类产品的资源耗用归结要区别对待。当企业属于规模较大的制造企业时，制造中心和作业中心缺一不可。与此同时，可将每个制造中心看作是小规模的企业对待，在制造中心中要区分开不一样的作业中心范围所归集的资源耗用价值。资源的消耗成本的产生是为了完成每项作业而产生的，而对于这一现象的账面体现多出现在总分类账的一级明细中，如工程、材料、薪金和福利、物料、公用事业设备、采购、设备、材料整理、建筑物、仓库、家具用具、办公场地等。而我们所进行的分析则是识别和描述企业生产中所做的工作。其准确度通常是由已具有的文件资料和报告上来的数据中采集整理的，系统的预设目标对其分析的程度起着决定性的作用。

第二步，将资源成本分配到作业。成本分配给作业，我们事先规划好的范围内的资源将其价值汇总并分到各个作业的成本中去。

根据前文的叙述，我们知道作业确认后，通常是不会再有改变的。作业耗用资源成本。将资源成本分配给作业需根据资源动因。判断一个好的资源动因的重要标准之一即因果关系，资源动因直接显示了作业对资源的耗用情况，这同时也是将其分到各个作业中的根据。

确立资源动因是有其原则的，具体为：（1）一项特定资源耗费能直接确定为产品所耗用，我们认为是最终耗费的，直接计入该产品的成本。适用此原则的有：材料费。（2）如果某项资源耗用可以归结为某一类产品的耗用，则直接计入该项作业成本库中。适用此原则的有：办公费。（3）若某项资源消耗表现出混合耗消的状态，这时就需要根据其资源消耗的动因将其消耗归集到各作业中去，分别计算成本。

第三步：将作业成本分配到成本对象，完工产品或劳务产品的计算。此步骤应当明确这样一条计算规则，即：作业的耗用量取决于产出量的多少，该作业消耗量与产出量之间的关系也为前文所讲到的作业动因。

在汇集了作业成本之后，接下来就需要计算每一单位作业的成本。这样我们就可以得到将作业成本分配给对象的依据，同时还能与其他组织进行比较，从而确定这些作业的效率。

将作业成本分配给成本对象的基础是作业动因。作业成本为何会上升或降低，通过作业动因我们可以得到合理的解释。也就是说，当我们知道每一项作业的成本是什么驱使它产生的，作业动因就能被用于确定哪些产品消耗了作业，成本也随之按照成本动因的比例分配给各个产品或生产线。

三、作业成本法在具体应用中需注意的几个问题

作业成本法是一种较切合高新技术生产环境的成本计算，它对于传统的完全成本法扭曲产品成本的现象可以予以纠正。对于一个企业产量的高低、制造工艺的复杂与否，利用作业成本法计算出来的产品成本能够较准确地反映出产品与其所耗资源之间的因果关系，使其更接近真实成本。这一突出优势，为在高度自动化的生产环境与日益激烈的市场竞争环境下，对于企业领导者计划、控制和决策提供了更为准确可靠的会计成本信息，同时相比早期提出的变动成本法它更具优势。但是，在我国实施作业成本法时会有一些问题，需要注意。

（一）作业成本法的本质与实施时遵循的成本——效益原则。作业成本管理的核心部分即为作业成本法，其本质是计量资源的流动，并不仅体现在计算产品成本上和各种作业耗用的资源成本。对于一个成本系统，我们最主要关注的是成本，有时越准确意味着成本越高。作业成本法的执行意味着大量的数据处理，实施成本较高。若企业的规模导致间接费用高、产品品种复杂的情况下，对于传统的成本法和作业成本法的选择应用，企业应该依据成本——效益原则，慎重地考虑采用哪一种。

（二）作业成本法与传统成本会计的比较。作业观念下的成本观与传统成本观是差别的，它作为一种全新的完全成本制度，它与传统的成本观念的差异导致了应用时会与传统会计之间存在矛盾冲突。实施时应特别注意作业成本会计与传统成本会计之间的衔接问题。避免出现会计信息失去可比性的现象。

（三）主观上的偏差与实施时存有失败的可能。如果说作业成本法的成本信息反映更为准确的话，全面地考虑它也是存在一定的主观性。例如，在作业的分类确认、成本动因的选择和成本库的区分上，不同的会计人员会有不同的判断。这种主观随意性有时会带来偏差。作为企业应当认识到，在实施之前，企业应该做一个全方位的调查了解，获取一些有助于企业成功执行作业成本会计的必要因素，例如高层管理的支持、信息技术力量的强弱、人才的补给等。要提前意识到，尽管某些产品或市场因素会使作业成本法的应用产生效益，但同样的因素也有实施失败的可能。

作业成本会计改进了成本概念拓宽了成本核算的范围，对成本管理的有效性有着显著的提高。作业成本会计形象地揭示了成本成形的动态过程，使管理者和会计工作者对成本的概念有了更为完整、具体的了解。那么，对于在我国企业的实施过程中哪些建议是值得我们借鉴听取的呢？让我们一起了解一下关于我国企业实施作业成本法的建议。

四、我国企业实施作业成本法的建议

作业成本会计以作业为核心核算产品或服务的成本，抓住了资源向成本对象流动的关键，形成了以作业为核心的成本核算体系和管理体系，使得对成本管理更为有效，对于分析企业在产品、劳务、顾客和市场的盈利性差别分析更全面了。引进作业成本法当然要适合我国的国情，以下是关于我国企业实施作业成本法的建议。

（一）将了解工作做好，同时加大宣传力度。实施作业成本法之前，应做好与其相关的基础工作，确保各项会计信息真实可靠，若提供的会计信息不够准确，导致假账真算，当运作起来其成本是比较昂贵的，弥补起来企业成本巨大，劳民伤财。所以，我们首先要清楚传统成本法在新环境下的局限，以及这种局限对企业经营者决策和竞争优势的影响；其次了解作业成本法的先进性、科学性、有效性，尤其是其对于传统理念的优势，做到知己知彼，方能实施起来游刃有余。

对于成本管理会计的认识不足与落后，是我国实施作业成本的主要问题。观念认识的更新对于实施作业成本会计法有着举足轻重的作用。随着科学技术的发展，制造环境的改善，自动化、计算机控制化在企业中毕竟全范围的推广，对于传统观念的改变都需要管理层予以人力、物力、财力方面的支持，只有决策者和财务工作者对于新观念的大力支持和推广才会产生相应的动力。在理论上，会计的本质被概括为是“管理活动”，但实践中，多数企业仅仅把会计作为记账、算账、保障的手段，并没有真正地利用到管理中去，导致这一结果的原因一方面是传统的成本法有局限性；另一方面也是对作业成本法的认识不足。想要改变，就要从改变观念做起。作业成本法在我国的发展空间还是很大的，实施之前全面了解是极为重要的。

（二）建立科学的管理制度。实行作业会计成本的基础和保证是建立科学的管理制度。因为企业管理现代化的得以实现，才能有效地划分区别费用产生、资源消耗的每个生产区域和环节，才能更好地区分费用产生、资源消耗的前因后果。此外，企业管理科学化的实现，关于成本控制、成本管理提出了更高的要求，如此一来，才能将成本的信息准确率的标准上升到更高的层次。只有这样，收集到的成本信息更加客观，作业成本法的实施也得到了保证。

（三）结合企业的实际情况合理安排措施。第一，在控制实施范围方面，应先选取较容易推广的企业或部门进行，然后逐步推广；第二，对于作业衷心和成本动因的数量应做到合理控制和监督；第三，在整个实施推广的过程中，会有实际情况与计划相矛盾的情况出现，这就要求我们要根据实际情况及时调整，不能遇到矛盾就停滞不前甚至放弃，要知道道路是曲折的，但前途是光明的；第四，设定的目标要合理，对于出现的问题及成果及时总结。在实施的过程中有挫折也会有收获，及时总结发扬好的成果，鼓励员工将作业成本法实施持续下去；第五，信息技术的支持必不可少。在实施作业成本法时，要实时关注整个行业的动态，对于信息技术的更新要在第一时间掌握，这对于推动企业作业成本法的实施有着不可或缺的推动作用。

（四）关于试点企业的选择及其他注意事项。我们有三种形式来选择合适的试点企业，具体为：第一种，从符合上述条件的企业中选择；第二种，自愿实施。实施作业成本法无疑是对企业经济效益的提高和升华企业管理水平的自身行为，有百利而无一害。所以，企业完全可以根据自身的情况来决定是否实施；第三种，组织实施。此形式主要针对国有企业，因为国有企业就是一个大的企业集团公司。在组织实施时，可选择不同行业不同地区的企业、不同规模不同效益的企业进行有针对性的试点实施。

作业成本法的理论只有唯一的一种，但当它与企业的实际情况相结合时就会根据企业的不同情况产生形式上的变化。有变化就会出现问题。因为没有任何两个企业的情况是完全相同的。因此，需要成立相关作业成本法专业的咨询组织。此外，当前形势下，财务电算化的普及程度越来越高，实施作业成本法就一定与财务数据相联系，所以相关的作业成本系统软件有待开发。最后，要分阶段经常性地总结经验教训，为进一步推广与应用打下坚实的基础。

主要参考文献：

[1]余绪缨.管理会计学.中国人民大学出版社，2005.

[2]周宏岩.供应链中的成本管理.经济管理出版社，2006.

[3]张国云.生产服务.中国经济出版社，2009.