地方政府债务及其核算和信息披露问题研究

朱久霞　李宜轩　高妍

【摘 要】 文章从我国地方政府债务实际情况入手，通过剖析我国地方政府债务核算不准确、不能完整披露债务信息问题，提出通过完善地方政府会计债务要素核算方法和内容，调整政府资产负债表，增加报表附注内容及公开地方资产负债表等措施，提高政府债务的透明度，使地方政府债务情况处于广大社会公众监督之下，督促政府以更加积极、有效的措施缓解债务风险。

【关键词】 地方政府债务； 债务核算； 债务信息披露； 政府资产负债表

中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）14-0111-02

一、我国地方政府债务状况

从2013年6月国家审计署公布的对全国36个地方政府债务审计结果情况可知，地方政府债务余额及增长比率很高（见表1）。

从表中反映的情况看，到2012年末，被抽查的36个地方政府债务总余额达到38 475.81亿元，与2010年末相比增长额为4 409.81亿元，增长比率为12.94%，债务规模过大，增长比率偏高。

我国地方政府的债务问题已经引起各界关注，惠誉由于担心地方政府债务增长过快影响到金融稳定，在2013年4月将我国的长期本币信用评级从AA-降至A+。一些学者认为我国财政面临着养老和医疗及地方债务等压力。但最急迫的是地方政府债务问题。我国地方债内容复杂，隐蔽性强，透明度差。最基础的工作是从地方债的核算和信息披露入手，改革现有的债务核算和信息披露存在的问题。

二、现行地方政府债务核算、信息披露及存在的问题

我国地方政府会计债务核算是在收付实现制基础上完成的。我国地方政府债务一般分成以下四类（见图1）。

四类债务中的地方政府显性的直接负债属于地方政府预算内规划并按收付实现制要求进行会计核算，而其他类型的债务则不会反映在政府预算内，也不会进行会计核算。目前我国政府会计中主要依据2008年实施的有关预算会计制度及2009年发布的有关财政总预算会计债务核算规定核算政府债务，按照《政府收支分类科目》规定科目进行明细核算并在政府资产负债表中简单披露这些债务信息。这种债务核算和信息披露方式存在以下问题：

1.地方政府债务核算不准确，信息反映不完整，不利于合理判断政府债务情况。我国地方政府会计采用的核算基础为现金制，强调现金的收支行为，一切非现金收付都不列在收入和支出中，很多隐性债务例如政府和政府单位承担的一些或有负债，担保协议和贷款以及赔款的或有债务等并不能在收付实现制核算基础下进行反映。按照目前的政府会计核算，政府因或有负债承担的义务已经转为需要承担的支付义务，只要还没有支付，就不作为负债确认核算。这极易造成政府债务信息不完整的恶劣影响。债务信息不完整容易让政府对负债缺乏敏感性，使相应国家机关对政府的经济运行整体状况失去精准的评价基础，出现预算管理核算。因此就没有把政府需要承担的支付义务信息及时反映，掩盖了政府的债务风险。

2.不能真实披露地方政府债务信息，政府可支配的财政资源被夸大。目前我国地方政府会计核算的债务信息是在现金制基础上完成的。只核算披露实际发生了的直接显性债务，例如发行的债券本金，借入的其他借款本金等在发生时进行确认并在期末资产负债表中进行披露，而对于到期必须支付的应付利息不进行预先确认核算，当然在政府资产负债表中也不进行披露。至于其他或有负债如担保协议、担保贷款等或有债务不进行确认核算，在资产负债表中也不进行信息披露。真实性是我国对政府会计信息质量的评价标准，在国外通常用可靠性这个术语进行质量评价。政府会计债务信息的真实性十分重要，因为不够真实的债务信息不仅不能满足使用者对于信息的需求，还常常会导致使用者因为错误的债务信息，无法准确确定地方政府的偿债能力，作出不正确的决策而造成损失。按照政府会计等式“资产=负债+净资产”这个平衡公式，在资产一定的前提下，核算的政府债务比实际的少，一定会导致净资产即地方政府权益的虚增，夸大政府权益，不能够真实反映各级地方政府的资产负债总体状况。

3.债务信息披露的方式不够规范，内容不完整，影响社会公众与投资者的判断和决策。债务信息主要通过资产负债表披露，但是政府资产负债表存在许多缺陷： （1）有关报表注释的格式与形式没有明确的规定，含有很多专业性的知识，不利于普通信息使用者获取准确的债务信息和其他相关信息；（2）政府资产负债表缺少审计报告，缺失了最有效的报告监督手段，直接造成影响报表真实性的情形发生，导致债务信息失真。现在我国还没有一套完整的政府财务报告，解释政府受托责任的主要途径是政府的预算报告与决算报告。但预决算报告反映的信息量很少，不能反映我国政府财务的全貌，并且其制作方式很简单，债务、债权等信息都没有得到完整反映，其披露方式很不规范，影响了社会公众与投资者对政府债务情况的准确判断和决策，对地方政府的宏观调控也会造成影响。

三、完善地方政府债务核算及信息披露的对策

1.改革政府会计债务要素的核算方法和内容。目前，我国政府会计债务的核算方法采用的是收付实现制，核算的负债主要有借入款、暂存款、与上级往来、与下级往来、应缴预算款、应缴财政专户款和各种应付款项等。有些应由政府承担的显性负债没有进行核算，也没有在资产负债表中列示。例如地方政府拖欠的应付工程款、应付未到期债券利息等，这些是由于收付实现制造成的。由于目前我国政府会计还要承担政府预算功能，债务核算不能由收付实现制完全变为权责发生制，可以借鉴新执行的事业单位会计制度中对固定资产虚提折旧的做法，对不同的负债可以采取分类方法进行核算反映。例如对于地方政府借款及债券等，不仅要核算本金，还应该在期末确认核算到期必须支付的应付未付借款利息或债券利息，一方面增加借款应付利息，另一方面调整减少净资产（可增设“净资产调整”科目核算）。这样核算的政府债务，既可以按照收付实现制的要求反映政府的实际收付、支出情况，满足政府预算管理的要求，又可以保证政府直接债务能够准确入账并在资产负债表中进行披露，解决现阶段地方政府应付债务不能入账反映的问题，进而提供比较真实、完整的政府债务信息。

2.调整政府资产负债表，增加报表附注内容。通过上述增加对地方政府应由本期负担但在以后年度偿付的利息等债务的核算，提供了更多的政府债务资料。这些债务信息需要在政府资产负债表中增列项目进行披露，在负债类项目中增设“应付利息”、“应付职工薪酬”等项目，披露已经作为预计负债核算的债务，同时在净资产类中增设“净资产调整”项目对应反映。另外对于那些暂时不能确认负债进行核算的隐性或有负债，如政府和政府单位承担的担保协议、担保贷款、赔款等，需要在资产负债表附注中进行披露说明。当然完善我国政府债务信息披露应当从制定相关法律法规方面开始着手。由于目前相关制度尚未成熟，加之法律本身特有的稳定性等特点，直接进行修改制定难度可能较大。可以从制定诸如相关的政府会计信息披露规范进行尝试，对政府会计诸如债务信息披露的内容、方式、对象、主体、周期及相应违法责任等重要内容予以明确界定。这样可以保证地方政府债务信息在资产负债表中得到充分披露。

3.公开地方政府资产负债信息，提高政府债务信息透明度。由于转变政府职能和公开政务，广大民众越来越关注政府预算和政府债务等信息，社会公众要求政府提供更加完整与透明的政府会计信息。但社会公众对地方政府的债务信息获得渠道很少，只能从政府公布的预算、审计结果等资料中获得。因此，借鉴财务会计定期公布财务报告的做法，地方政府应该定期公布资产负债表，便于社会公众及时了解地方政府的财务状况，获取政府债务情况信息资料。这将有利于社会公众对地方政府承担的债务进行监督，督促政府以更加有效的措施解决地方债问题，化解财政风险。经济学者马俊指出，上海可率先公布地方政府资产负债表，编制地方政府资产负债表，公布资产负债信息，来确定各个地方政府可以变现的资产额及地方政府的偿债能力。建立的地方融资体系应符合债务透明并有较强的自我约束机制条件，最大程度把诸如平台债类的政府隐性负债，转化为公开的政府直接负债，以便提早发现政府债务可能产生的风险，进而有效化解。美国底特律破产案应该引起我国地方政府的足够重视，为使地方政府债务处于可控范围，经审计哪些城市资不抵债应该公开披露，尽早发现问题，以避免发生严重的地方政府债务风险。

【主要参考文献】

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[2] 赵爱玲，张婧玲.构建适应我国公共财政的政府财务报告体系研究[J].甘肃社会科学，2011（2）.

[3] 胥会云.上海可率先公布地方资产负债表[N].第一财经日报，2013-05-14.

[4] 《中国地方债务管理研究》课题组.公共财政研究报告——中国地方债务管理研究[M].中国财政科学出版社，2011.