试论煤炭企业社会责任成本核算研究——基于采掘业成本核算制度的视角

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（河南能源化工集团永煤公司新桥煤矿 河南永城476600）

一、前言

2013年8月，财政部发布通知要求自2014年1月1日起，在除金融保险业以外的大中型企业范围内（包括采矿业）施行《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称“该成本核算制度”）。该成本核算制度在产品成本核算的对象、项目、范围，以及有关费用的归集、分配、结转做出了规定；同时，该成本核算制度特别注明：企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要来确定多元化的产品成本核算对象、组合输出有关成本信息、归集并分配结转有关费用。

二、煤炭企业核算社会责任成本的必要性

（一）煤炭企业发布社会责任报告的必要性

1.国家政策要求煤炭企业发布社会责任报告。2006年，深圳证券交易所发布了 《上市公司社会责任指引》，2008年，国务院国资委及上海证券交易所分别就企业履行社会责任事项专门发文，积极倡导其所管辖的中央企业及上市公司发布企业社会责任报告；同年，财政部会同证监会、审计署等发布了《企业内部控制基本规范》，随后发布的《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》专门提出了企业承担社会责任的具体要求。

2.行业协会推动煤炭企业发布社会责任报告。2012年5月，中国煤炭工业协会首次组织的煤炭行业企业社会责任报告发布会在北京人民大会堂举行，19家大型煤炭企业在发布会上发布了2011年度社会责任报告。其中河南煤业化工集团（现更名为“河南能源化工集团有限公司”）等10家企业围绕保障煤炭供应、安全生产、关爱职工成长、保护环境、回报社会等方面现场阐述了2011年度对内对外所承担的责任。2013年5月，中国煤炭工业协会在北京召开了2012年煤炭行业企业社会责任报告发布会，再次就煤炭企业承担的社会责任向社会发布公开报告。同时，为进一步完善煤炭行业企业社会责任报告发布机制，中国煤炭工业协会决定今后每年5月上旬定期召开煤炭行业企业社会责任报告发布会，建立煤炭行业企业社会责任发布机制，积极推进煤炭企业履行社会责任。

3.企业自身需要煤炭企业发布社会责任报告。虽然我国企业的财务管理目标为追求企业价值最大化，但是企业管理者越来越意识到不能仅仅依靠盈利来衡量企业，更应该自觉使企业的自身行为契合国家的管理目标与社会公众的利益诉求，从而增加企业自身的美誉度、提升企业的公众形象，提高产品及经营活动的知名度，最终为企业持续经营提供良好环境。

（二）煤炭企业发布的社会责任报告存在的问题。

据统计，在煤炭企业发布的社会责任报告中，多数存在以下问题：社会责任报告在模式上缺乏统一性，逻辑上存在排斥性，内容上存在随意性，数据缺乏准确性，各企业之间缺乏可比性。上述问题的根结，在于发布报告所依据的文件及各煤炭企业所主要表达的履行社会责任的范畴缺乏具体的可操作性。

（三）核算社会责任成本的必要性

鉴于煤炭企业发布社会责任报告的必要性以及报告本身存在的问题，为了优化社会责任报告的形式及内容，笔者建议将煤炭企业履行的社会责任以及为履行社会责任所承担的成本、费用统一到会计核算中，由财务人员将企业履行社会责任时付出的成本、费用计入企业的成本核算过程，同时对应企业从履行社会责任过程中取得的收益，一并以财务数据，定性、定量、固定格式的方式发布社会责任报告。为此，在借鉴国内外对“社会责任会计”这一观点理论研究成果的基础上，考虑到煤炭企业的现实情况，本文提出煤炭企业应在会计核算过程中调整、增设部分会计科目，核算企业履行社会责任的情况，并以此核算数据作为对外披露社会责任报告的依据，并重点阐述煤炭企业如何核算在履行社会责任过程中所负担的成本、费用。

三煤炭企业社会责任成本的核算内容

（一）确定核算社会责任的对象

笔者认为，煤炭企业的社会责任核算对象是企业在筹建、运营、退出过程中对社会产生的外部性影响，包括正外部性的为社会所做的贡献与负外部性的给社会造成的负担，例如对自然环境的改善与污染、对矿产资源的增值与消耗等。根据《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》，煤炭企业在成本核算中应以社会（含政府、公民等）需求、环境保护、安全生产、员工权益保护等事项作为社会责任范畴的核算对象。

（二）确定核算社会责任的要素

会计要素是对会计对象所作的基本分类，是会计核算对象的具体化。煤炭企业履行社会责任时，其实质是企业与社会之间的各种资源流动，所以可以简化为企业主动或者被动地将资源转移给社会、企业应该向社会支付或者索取的与之同等价值的报酬、企业通过资源及报酬的转移所产生的净收益或者净损失这三个方面。基于资源在社会与企业这两者之间非此即彼地转移这一现实情况，即某种资源，当企业为社会做出贡献的时候，实际上是企业支付了自身资源或者放弃了获取同等价值报酬的机会；当企业从社会中获得资源时，实际上是企业满足了自身的资源需求或者增加了获取同等价值报酬的机会。在企业履行社会责任过程中，如果产生了净损失，一般会作为企业的预计负债在财务会计中核算，如果在会计期末有净收益，企业所有者也无法主动索取，所以，参考企业财务会计制度及事业单位会计制度的会计要素设置，将企业履行社会责任的各种事项通过资产、负债、收入、费用等会计要素核算。当企业从社会中获取到各种资源时，即企业给社会增加了负外部性时，通过企业的负债要素来反映；当企业为社会支付各种资源时，即企业给社会增加了正外部性时，通过企业的资产要素来反映；当企业在会计期末抵消、结转对社会的外部性影响的结果时，通过损益要素来反映。在损益要素中，若社会责任损益为正，则说明企业从社会中获取的资源要少于企业支付给社会的资源；若社会责任损益为负，则说明企业支付给社会的资源要少于企业从社会中获取的资源。

（三）确定核算社会责任成本的会计科目

根据我国会计法律及规章制度的规定，同时借鉴我国理论界的讨论结果及西方国家对企业社会责任会计的应用成果，笔者认为应该将企业核算社会责任的内容暂时列入现有的账务处理程序中，既能够优化既有的企业社会责任披露报告又能够反映企业及社会的实际需求，待会计法等有关法规提出“社会责任会计”这一会计体系后，再从财务会计中分离出去。

考虑到现行的企业财务会计报告以对应的会计法规既定的会计科目为编制基础，笔者认为在设立社会责任核算科目时，应该以既能够核算、反映企业履行社会义务的实际情况，又不影响既有的会计核算体系为标准。

因此，笔者建议根据企业履行社会责任内容及结果，通过新设一级会计科目或者在既有的一级科目下设置明细科目，来核算煤炭企业履行社会责任这一事项。在新设一级科目时，要考虑到部分业务需要在现有的财务会计体系中核算的事实，同理，在既有的一级科目下设置明细科目时，仍要考虑到上述情况，所以，在确立会计科目核算内容时，应该做到将不涉及到社会责任事项的经济业务只通过财务会计科目核算，将既可以通过财务会计核算又可以通过社会责任科目核算的事项通过共用科目核算，将社会责任业务中不能通过财务会计核算的部分通过社会责任会计科目核算。在报表披露时，既有的各会计科目不仅可以直接编制成财务会计报告，同时其中涉及社会责任的会计科目还能够与新设立的社会责任会计科目共同成为企业披露企业社会责任报告的依据。

根据本文所列核算对象，同时参考有关理论成果（杜传桥，2011），本文设置了社会资产、社会负债、社会效益、社会成本、社会损益五个一级会计科目。其中社会资产与社会效益科目核算企业主动向社会转移资源而履行的社会责任，企业在主动履行社会责任时，转移给社会的资产在社会资产借方核算，同时在社会效益贷方核算履行此次责任时所得到的社会收益；社会负债与社会成本为企业主动向社会索取资源而应履行的社会责任，索取资源时，在社会负债贷方核算此次索取的资源总价值，同时在社会负债科目中核算应该对等支付的使用索取资源的代价；社会损益为社会负债与社会效益抵减后的结余，反映企业与社会交换的所有的资源总共应该支付或者得到的收益总额。

（四）核算企业社会责任的基本理论

因本文是在既有的财务会计科目体系中新设会计科目来核算履行社会责任情况，所以其会计假设、会计基础、会计原则及会计方法等都需要与企业会计核算保持一致。在会计假设的计量尺度中，因部分社会责任无法以货币的形式反映，需要采用折算方法将部分社会责任的核算内容转化为货币形式。例如企业安置转业军人时，可以以转业军人在企业获得的劳动报酬为标准，进行社会责任的核算。

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（五）核算社会责任的同步性

企业在履行社会责任时，所涉及到的经济利益都能够可靠计量，这部分经济利益的流动会影响企业的收入、费用等，需要在财务会计中核算，同时，为全面反映企业对社会责任的履行情况，其也应该在社会责任科目中反映，以便于突出企业履行社会责任的程度，因其金额能够可靠计量，故在其发生时以发生金额核算。

四、企业核算社会责任示例

假设A煤炭企业根据环境保护力度、转移就业压力、政策影响程度三个社会责任范畴内的核算对象相应的设置了二级会计科目，科目内容见右上表。

A煤炭企业在一个会计期间内共发生如下有关社会责任的经济业务：

1.A煤企向外排放废水10吨，经政府部门核算，企业应缴排污费500元。则A煤企在进行正常会计处理的同时，还在社会责任成本中做如下核算：

借:社会成本——环保成本500

贷：社会负债——环保负债500

核算要素核算对象环境保护力度转移就业压力政策影响程度社会资产 社会负债 社会效益 社会成本 社会损益环保资产就业安置资产政策资产环保负债就业安置负债政策负债环保收入就业安置收入政策利好环保成本就业安置成本政策利空环保损益就业安置损益政策损益

2.A煤企接到政府通知，建议在招聘员工时安置部分残疾人就业，A煤企经测算，正好需要4名有正常劳动能力的人负责整理资料工作，若招聘残疾人，需要招聘5人。为履行社会责任，A煤企招聘了5名残疾人工作，残疾人与正常员工的薪酬待遇标准一致，均为每人每年50 000元。年末，A煤企因招聘残疾人工作而减免税金60 000元。则A煤企在进行正常会计处理的同时，还在社会责任成本等科目中做如下核算：

借：社会成本——就业安置成本50 000

贷：社会负债——就业安置负债50 000

借：社会资产——社会安置资产60 000

贷：社会效益——就业安置效益60 000

3.A煤企将采煤方式由炮采改为综采，需辞退工人70名，经当地政府测算，该行为导致企业为社会增加了15万元的再就业负担。则A煤企在进行正常会计处理的同时，还在社会责任成本中做如下核算：

借：社会成本——就业安置成本150 000

贷：社会负债——就业安置负债150 000

4.A煤企为当地重点企业，为支持A煤企销售煤炭，当地政府在下发文件时要求所有公共事业机关的冬季燃煤都要从A煤企采购，经测算，政府此举将多支付运费等70 000元。则A煤企在进行正常会计处理的同时，还在社会责任成本中做如下核算：

借：社会成本——政策利空70 000

贷：社会负债——政策负债70 000

5.会计期末，A煤企结转履行社会责任的成本和收益，并作为企业社会责任报告的重要内容公开披露。

五、小结

煤炭企业在成本核算中核算社会责任履行情况，能够更加准确地计量企业为履行社会责任所负担的成本，便于对内管理、对外披露，便于利益相关者查询、研究。更为重要的是，通过设置会计科目核算社会责任的履行情况，可以为未来的企业成本管理甚至会计理论改革提供有效的资料。当然，在财务会计中增设非标准的会计科目，目前只是设想、建议，还有待于在企业会计实务操作中作进一步验证。