谨慎推进煤炭资源税改革*

贾建宇

(中央财经大学财政学院，北京 100081)

一 前言

目前我国占全球煤炭供需比重的46%到47%，对国际煤价影响巨大，由于国际煤价低于国内煤价，进而国际煤价通过进口对国内煤价进行传导。2013年8月全国煤炭价格仍为负增长。据中国煤炭资源网的统计数据显示，煤炭开采和洗选业出厂价格同比负增长12.4%，环比下降1.5%。同时当前我国矿产资源税是以纳税人应税产品的销售数量和自用数量为计税依据定额征收，未与市场价格机制挂钩。煤炭资源税是地方税，是山东、山西、内蒙古等产煤地区税收来源的重要保证，可以看出矿产资源税的改革对我国经济转型意义重大。

二 文献综述

如何对煤炭资源税改革?有多种观点，李英伟认为必须通过重新梳理煤炭资源税费关系，使资源税费承担起一般资源税和级差资源税的重任，以及开征环境税来完善[1]。李恒炜通过比较国内外矿产资源有偿使用税费和一般性税费，发现我国矿产资源有偿使用税费改革不能仅就有偿使用税费本身进行局部改革。应从三个层面明晰改革取向:第一层，关于矿产资源有偿使用税费的理论依据、税费关系等问题;第二层，关于一般性税费中流转税和要素税的比例结构“倒置”的问题;第三层，关于一般性税费与有偿使用税费的比例结构不均衡的问题[2]。

李波认为单纯的以提高税负为手段的煤炭资源税改革在煤炭供需失衡、煤炭替代品缺乏以及煤炭产业市场集中度不断提高的情况下，税负极易向下游转嫁，从而导致税改目标难以实现。建议通过多种政策的引导和配套来有效增强煤炭资源税改革的政策效力，包括:对煤炭价格进行必要的干预，引导煤炭行业进行合理竞争、鼓励开采企业实现技术进步[3]。施文泼基于现存问题和国际经验，提出了深化我国矿产资源税费制度改革的基本思路:理顺资源税费关系，明确资源税的功能定位;加快推进资源税从价计征改革;清费立税，适时将矿产资源补偿费并入资源税;完善探矿权、采矿权价款制度[4]。曾庆宝认为煤炭资源税从价计征改革存在两大局限性，一方面无法达到“地方政府摆脱资源大省、财政小省困境”和“提高回采率、保护煤炭资源”等预期效果;另一方面，会造成征税的双重超额负担，导致征税低效率[5]。王文平的研究认为应将现有的资源税和资源补偿费取消，实行与国际惯例接轨的具有中国特色的矿产资源权利金制度[6]。高文静认为污染物的排放量随着经济的增长而增长，当污染物排放的增长累积量超过当期污染物排放的减少量的时候，煤炭资源税上调的政策影响也就消失，煤炭资源税从量计征对环境治理无效[7]。刘传庚认为对煤炭资源开采征收的税和费，应该从权益金的角度，转换为权益金与可持续发展费用并重的角度，同时国家对矿产资源的权益，应该通过招标一次性获取的勘探和开采费得到体现。通过竞标获得的勘探和开采煤炭矿产资源的权利，其所缴纳的勘探投标费体现了国家对自然资源的权益。最终提升自然资源开采和使用的效率[8]。郭晓丽从提高矿业权使用费的征收标准、修订《矿产资源补偿费征收管理规定》、完善煤炭资源税征收标准并提高特殊和稀缺煤种资源税的单位税额、新增矿产资源增值税、统一缴纳煤炭资源探矿权采矿权价款的标准等五个方面提出对策建议[9]。曾庆宝认为从价征收不仅无法达到地方政府摆脱“资源大省、财政小省”的困境、“提高回采率、保护煤炭资源”以及“理顺煤炭资源价格形成机制”等预期效果，在理论上也是无效率的，将产生征税的双重超额负担，社会的总福利受损。关于煤炭资源税收改革，应从整体而非局部推动煤炭资源税费改革，系统地进行煤炭资源税收体系再设计[5]。

类似上述的研究还有很多，但大多是从税基大小与矿产资源浪费的角度，税收额度不高降低矿产资源的利用效率，计税不合理难以体现矿产资源的稀缺性和不可再生性特征，以及理清税费角度来展开。其背景均是在矿产资源价格持续走高，资源行业暴利的背景下完成的，从煤炭资源价格视角来研究煤炭资源税费制度的改革研究相对较少。

特别是随着2012年国际和国内经济持续下行，以及国外低价煤炭资源的冲击，煤炭资源价格下跌，部分煤炭资源型城市经济低迷，矿产资源税费制度改革，特别是煤炭资源税费的研究面临新的问题，即如何保持经济增长的同时实现可持续发展。

本文试图从资源价格机制与资源税费制度不匹配的角度，研究我国煤炭资源税费制度改革。

三 资源价格理论分析

当前我国资源价格改革实施过程中，面临诸多条件限制和挑战。首先，国内和国际两个市场脱节，没有建立统一、健全、完善和以全球为视角的资源投资、开采和贸易体系。而完善的体系可以满足社会经济对资源的基本需求，对实现转型经济体的经济可持续发展也有促进作用。其次，随着经济的发展，我国已经成为仅次于美国的世界第二大经济体，也是世界第二大能源消费国，但是因为没有资源要素的国际定价权，长期被动接受国际市场价格，资源进口成本波动大，且由于没有完善的期货贸易和期货中心，没有发展资源期货市场，难以争取资源价格控制权，我国国际利益实际被部分可以对国际资源价格施加影响的发达国家占有。最后，从国内资源市场来看，由于现阶段我国资源性产品价格扭曲，无法准确反映资源的供求关系、稀缺程度以及生态环境污染的外部成本。

如果不考虑上述影响，贸然对现有资源价格制度进行改革，鉴于当前巨大的国际市场能源价格波动幅度，随着我国能源市场与国际市场的关联度日益紧密，在现行资源价格体制下，将更加难以及时准确地反映资源产品市场供求关系变化。

那么如何实现资源价格改革?达到完善建立统一的健全的国内和国际市场，确保资源开采企业以及其他各种经济主体参与其中，将资源价格和资源的综合利用挂钩，实现资源的可持续利用，并且增强我国在初级产品国际贸易中的议价能力，继而合理的利用进出口贸易手段维护我国经济利益的目的。

这需要矿产资源价格机制和矿产资源税费政策相匹配的联合改革。

根据供求价格理论:首先，如果价格没有准确的反映市场供求关系、长期低于或高于市场的一般均衡水平，价格上升时，市场供应会减少、需求大于供给，价格下降时，市场供应会增加、需求小于供给;如果国内外市场不统一，存在两个市场和两种价格，就可能会引发套利行为，导致资源供应不稳定，进而影响经济增长。所以从国内和国际两个视角，现行的矿产资源价格机制和矿产资源税费政策，实际上从中长期来看降低了企业使用能源资源的成本，不利于资源节约型和环境友好型社会的建立，而资源开发中的外部成本，因为矿产资源税费制度的不健全，由矿产资源企业和矿产资源富集区承担。其次，统一的市场，同质的资源开采企业，才能接近完全竞争，由这样的资源价格形成机制形成的资源价格，才是合理的市场价格。因为历史的原因，目前我国不同资源的资源价格市场化程度不同，不同资源要素的社会承受能力不同，所以针对不同的矿产资源需制定相应的税收政策，培育相适宜的资源价格机制。最后，改革的推进过程中，势必造成区域和行业收入分配关系的调整，可以对一部分中低收入群体，通过补贴的方式降低改革对其生活水平的负面影响。对高收入群体，通过此类资源税改革，以间接征税的方式实现调节收入分配的作用。

根据公共物品理论:资源税费制度以及资源价格机制改革，涉及到阶层、行业以及地区之间的利益重新分配。理论上资源均为国有，收益理应归国家。但是究竟收益归谁所有，需要看有关资源各方对资源的实际控制。首先，当前我国矿业权的管理比较繁杂，标准不一，部门收费科目众多，企业税负公平难以实现，职能部门权责不分。矿业权价款没有反应国家出资勘查投入的资本权益，和国家作为矿产资源所有权人所应获得的资源权益，资源收益与资本收益的关系相混淆。中央和地方政府难以集中资金解决矿业共性问题。其次，财税体制中各级政府的事权和财权不统一，部分地方政府为促进财政收入，盲目上马重化工业，通过高耗能和高污染行业来迅速拉动地方经济增长，而资源税的征收有缺陷，企业难以将环境成本显性化。而当前的资源税制度不利于环境成本显性化，不利于资源和能源的节约，不利于环境保护和经济的可持续发展。从某种意义上来看，矿产资源税费机制改革也许可以破解资源价格形成机制市场化改革带来的各个主体所面临的利益分配难题。

所以，矿产资源价格机制和矿产资源税费政策相匹配，需从价格入手，即从价计征的矿产资源税，将矿产资源税并入矿产资源价格机制，二者相统一。

从价计征的矿产资源税改革如果可以实现，国内包括铁矿石、煤炭等传统资源类产品将因此受益，与之相关的成品油、电力、化工原料甚至有色金属等价格将更趋合理。资源价格上涨，按照不同价格的税率对资源征税，税收相应增加，保证了资源要素收益的合理分享。资源价格下降，同样按照不同价格的税率对资源征税，税收相应下降，可以同时考虑配套给予一定的抵扣额、即征即退和免征等税收优惠政策，来保障矿产资源企业和资源型城市的经济稳定。此外，从价计征的资源税对进口的矿产资源价格同样有调控作用，有平抑资源价格大幅波动的作用。资源价格机制和资源税费制度的关系得以理顺。

本文以煤炭资源为例，分析矿产资源价格机制和矿产资源税费政策相匹配的联合改革。

四 矿产资源税与煤电联动价格效应分析

2011年3月“十二五”规划纲要明确提出“按照价、税、费、租联动机制，适当提高资源税税负，完善计征方式，将重要资源产品由从量定额征收改为从价定率征收，促进资源合理开发利用。”由此可以确定资源税改革是价、税、费和租等机制改革的一个环节。在资源制度体系中，资源价格居于核心地位，资源税费和租金则为资源开发成本的配套部分，对资源价格机制形成影响，并且影响资源利益的最终分配，必须予以同等的重视。

所以必须探索建立探矿权、采矿权交易市场，确保企业通过公开竞争获得资源;探索煤炭资源税标准，研究煤炭资源开采超额利润征收比例;进一步研究煤炭采矿权的取得成本、资源开采成本、生态环境恢复治理成本、安全生产成本、资源枯竭后的退出成本等，究竟应该通过矿产资源税的形式，还是通过其它费用与租金的形式在生产成本和煤炭价格中加以体现。推动产煤省份尽快清费立税，规范矿产资源税费征收管理权限，降低税费成本，为煤炭行业发展减负。

但是因为我国煤炭资源的特殊性，仅仅考虑价、税、费、租联动机制，并不足以让改革顺利向前推进，还需要考虑电力市场化改革和煤电价格联动机制改革。

2004年底首次执行的煤电联动政策，明确规定不少于6个月为一个煤电价格联动周期，若周期内平均煤价较前一个周期变化幅度达到或超过5%，便将相应调整电价。

2012年12月25日国务院发布的《国务院办公厅关于深化电煤市场化改革的指导意见》提出，“继续实施并不断完善煤电价格联动机制，当电煤价格波动幅度超过5%时，以年度为周期，相应调整上网电价，同时将电力企业消纳煤价波动的比例由30%调整为10%”。

2013年起，取消重点合同和电煤价格双轨制，由煤炭企业和电力企业自主衔接签订合同，自主协商确定价格，这标志着在电煤市场长期存在的价格双轨制退出历史舞台，我国煤炭价格的市场化形成机制完全确立。

事实是煤炭行业的情况相对复杂，煤炭资源税改革从量计征方式及定额标准尚未调整。而在电力市场中，火力发电占国内发电总量的比例较高，即煤电占80%以上，但是相比电力价格市场，煤炭价格的市场化程度的较高。而且火电存在电力供应不足和火电企业收益较差并存的问题，煤炭资源税的改革将直接影响到单位电价的波动，以及上述问题的解决。显而易见作为资源价、租、费和税制度体系改革的一部分，煤炭资源税改革需要与其他制度改革一起进行。否则电力市场化改革和煤电价格联动机制改革反而会阻碍煤炭资源税费的改革。

如果煤炭资源税从价计征，则发电用煤的资源税负提高，其煤价上升，发电企业成本上升，同时电价就应相应提高，由于电力为生产生活的基础性产品，进一步电价上升将引起全社会物价水平的上升，并对普通居民，特别是中低收入群体产生影响。如果因为国际市场供给增加，煤价下跌，电价不变，资源税改革的成本将主要由煤炭企业承担，在短期内，会对矿产资源企业以及资源型城市的发展造成不利影响，经济增长速度放缓，经济发展模式转型难度上升。

事实上目前因为下游行业库存增加、产能过剩、需求下降等原因，煤炭价格持续跌幅较大，传统煤电关系中高煤炭价格与受管制的低电力价格发生改变，煤炭行业的价格传导效应下降，煤炭资源税从价计征产生的税负成本可能需要煤炭开采企业自身消化，更是难以影响下游行业。所以从短期看，煤炭资源税税收改革，即从量计征改为从价计征对煤电关系的影响有待考证;但从中长期看，煤、电价格机制改革协调，在现行电力价格机制保持不变的情况下，煤炭资源税从价计征，煤炭资源税、煤炭价格机制以及电力价格机制相统一，有利于完善建立统一的健全的国内和国际市场，确保资源开采企业以及其他各种经济主体参与其中，将资源价格和资源的综合利用挂钩，实现资源的可持续利用。

五 采矿业的最优课税制度

为进一步探究以产量征收的煤炭资源税效率问题，我们引入一个开采理论模型来求证本文的主要观点。

煤炭资源为不可再生资源，煤炭储量对社会的潜在净价值非常大，所以通过开采煤炭资源实际获得的经济租金相当大，而税收措施通常会减少煤炭采掘行业所创造的租金，致使产生不同的矿产开发效果，有的有利可图，有的难以经营。针对经济租金征税，会使企业在开采率、开采等级和矿井寿命方面进行调整。那么按利润课征的税收产生的无效率与按产量课征的税收相比哪一个较少?如果按产量征收的税收无效率，则该种税收被用来筹集大部分的经济租金，就会产生大量的效率损失。

我们通过建立煤炭资源的最优开采模型，假设一个企业已经发现规模为R的煤炭资源储量。让ω(q，t)表示企业在时期t采掘数量为q的煤炭资源，并将它出售后获得的利润。因此这种可变利润函数暗含了煤炭的初级价格和在采掘过程中使用的可变投入成本。利润的大小通常还取决于所开采煤炭的品质等级，它将随开采过程而改变，也取决于煤炭资源的开采难易程度。

图6.1是经济理论通常认为的可变利润函数具有的形状。因此平均利润曲线被认为是拱形的，最大值出现在q=时。

由最优控制论推导，问题是一段时间内的现值最大化问题。那么，在时间t的任何一点，我们必须选择控制变量q(t)，它可以通过所谓的运动方程来影响状态变量 ω(q，t)。而后 ω(q，t)决定现值 V。因为我们的目标是实现整个期间内的现值最大化，因此目标函数V应该是ω(q，t)在t=0到t=T期间的积分形式。为了实现这个目标，问题还需要确定状态变量q的初始值q(0)和q的终值q(T)，或者q(T)能够取值的范围。考虑上述因素，我们写出最优控制问题:

矿产经营者选择使运营利润现值V最大化的煤矿寿命T和开采计划 ＜q(t)＞，

下面的条件式描述了经营者的最优策略:

图6.1

条件(6.1)表明，折现之后的边际利润在所有时点上都是相同的。不然的话，煤炭开采就可能会从较低Mω折现值时点向较高Mω折现值时点转移，这将导致V增大。条件(6.2)，假定q(T)＞是正确的。注意到对于q＞，平均利润递减，因此Mω ＜Aω或q·Mω ＜ω(q)。现在假设从0到T的每一个时期的开采量都下降一个小的数额 Δq，使 V的损失为λΔqT。此时在时点T(ΔR=ΔqT)剩下的煤炭量，可以在从T到T+ΔT这一时期内以某个速度进行开采，使折现之后的边际利润仍为λ。这使得V值增加。此时如果Δq足够小，在这一时期内q＞，就会有:

这样，从这一开采计划调整中获得的收益大于损失。另一方面，如果q(t)＜成立，通过缩短开采期可以增加V。这一计算表明，λ的经济含义是土地中，煤炭的影子价格。如果当前的开采速度提高，它就是指留在地里面的煤炭的边际损失现值。所以λ是边际使用者成本，所选择的最优开采速度使边际利润等于边际使用者成本。最后，条件(6.3)表明，应当对全部煤炭进行开采。如果不这样，通过延长运营寿命或者开采更多的煤炭，就可以提高利润的现值。

图6.2说明了企业根据条件(6.1)～ (6.3)选择的开采曲线。条件(6.3)表明在这一曲线下的面积为R(初始储量)。对(6.1)求导，得到:

由于利润函数在可行范围内是q的凹函数，因此有∂2ω/∂q2＜0。只要煤炭产出品价格的上涨不太快(即∂2ω/∂q∂t的值小)，此时理论将预计，随着时间的流逝，开采速度会下降，开采曲线会向下倾斜。假定最初煤炭资源的储量可通过成本为C(R)(过去的勘探与开发支出在开采开始时的现值)的某种勘探过程来得以扩大，此时，企业的回报为:

最适勘探量由下式决定:

即额外煤炭储量的影子价格应当等于寻找它们的边际成本。

图6.2

根据上面所提出的采掘理论模型进一步分析煤炭资源税对个别煤矿的开采计划的影响。对煤炭开采企业开征经济租金的税收，而这种税收在中国主要是为政府筹集政府收入和调节级差地租。这些税收包括基于产出或者总收入的矿产资源税、增值税、特许权使用费和企业所得税。根据上面所提出的采掘理论模型，在实际中，要对企业混合征收包括企业所得税在内的以上这些税收，下级管理机关征收的税收可以或者不可以抵扣所得税，并根据当地相宜情况给予合理的税收优惠。但是为了简便起见，在这里对各种税收分开进行讨论。

矿产资源税通常是煤炭企业总产出或者总收入的一部分。此时，不论情形如何变化，都可以把它认为是β(t)q，因此一个煤炭企业的开采计划的现值是:

当下面各式成立时，上式的值最大。

此时，开采路径的斜率由下式给出:

如果(dβ/dt)－rβ＜0，开采路径的斜率就会因(dβ/dt)－ rβ/(∂2ω/∂q2)这一项的作用而加大。在这种情况下，征收矿产资源税会使开采路径比在没有税收时更为平坦。如果(dβ/dt)－rβ＞0，结论则相反。

图6.3说明了qβ的三种可能位置与没有税收的开采路径的关系。此时，(6.9)可以写作(∂ω/∂q －β]e－rT－ C'(R)= β(T)e－rT＞ 0。第一项是 T 的递减函数，因为在开采期结束时(dq/dt)＜0。所以，如果矿产资源税增加T，它就不能同时增加R(假定增加了边际勘探成本)，所以图6.3中的最高路径不是最优的。不过，其余两条路径却是可能的。因此，矿产资源税至少在开始时会减少勘探的工作量和造成开采速度的下降。

两种情况的差异之处，在于边际勘探成本上升的速度不同。如果这些成本上升快，矿产资源税就不会造成勘探工作量出现大变化，开采速度下降就会使矿井的寿命更长(采取中间路径)。如果边际勘探成本上升慢，勘探工作量就会发生较大调整，矿井的寿命就会被缩短(采取下面的路径)。

图6.3

如果矿产资源税税率与利率同步上升，是否还存在税收扭曲?在这种情况下，(dβ/dt)=rβ，因此条件(6.11)与条件(6.4)相同。但是由于条件(6.9)此时成立，所以将使用一条不同的且能够满足(6.10)的路径。根据上面的理由，这条路径qβ将完全位于无税开采路径的下面，因此开采速度将下降，找到的储量将减少，矿井的寿命将被缩短。因此，税率与利率同步上升的矿产资源税是无效率的，尽管这种无效率程度在边际勘探成本快速上升时较小。

完善的煤炭资源价格机制则是保障煤炭资源合理利用的基础，上述论证表明煤炭资源的合理利用，也与煤炭资源税制密切相关，完善的煤炭资源税制可以有效地提升煤炭资源开采效率。

六 煤炭资源税的配套改革机制及政策建议

具体研究我国矿产资源税制度体系，可知当前我国征收的煤炭资源税从量计征，矿业企业的最终利润额不在收费标准范围之内，因此这种资源税税制不鼓励较低回报的投资项目，易造成供给瓶颈和资源浪费。此外受全球金融危机影响，国际煤炭供给增加，国内外煤炭产品需求下降，煤炭市场疲软，价格大幅下滑，库存快速增加，短期内煤矿企业货款拖欠严重，煤炭经济运行质量下降，煤炭企业生产经营压力增大。

所以，结合当前经济形势、煤炭企业生产的特征和现行税收政策，推进煤炭资源价格机制和煤炭资源税联动改革，需要完善如下几方面:

首先对煤炭资源价格机制改革，进一步推进电力行业的市场化，将煤电价格理顺，为下一步的煤炭行业实施资源税改革铺路。将资源价格改革与工资制度、社会保障制度改革结合起来，降低资源价格改革对低收入阶层的影响。为确保资源价格改革对资源利用的促进，完善新能源、新材料、节能减排的政策支持体系。

其次，可以考虑开征煤炭资源超额利润税:对已获得的利润部分征税，不对消费环节征税，资源超额利润税不提高资源的价格，只增加资源的供给，并且将会鼓励一些回报较低的项目，拉平各公司之间的利润，保证矿产企业取得的利润是正常利润，而不是超额利润，继而对利润不高矿业公司的运作产生积极效应。而且，高额的比例利润税中的一部分将专款专用，用于基础设施投资和政策性补贴以进一步刺激供给。中长期观察，新税制将对缓和矿产资源的供需矛盾提供正向影响。

再次，配套煤炭资源税制度的资源矿业权管理制度。资本密集性是现代矿业的主要特征，政府投入为辅，主要依靠资本市场建立风险勘探资本机制，引导各类企业和社会资本进入地质勘探市场。调节政府内部各个部门的关系，一般工商税费、特别税收、行政收费、矿产资源税等之间界线清晰，职责分明，对象明确。建立现代矿业机制，为矿产资源价格机制和矿产资源税机制的运行提供制度保障。

最后建立配套煤炭资源税制度的资源产权制度。国际上的政策均是自然矿藏资源归国家所有，为取得资源开采权，个人、企业以及外国资本均要提供报价，竞价后有偿获得。我国煤炭资源税及配套产权制度体系不健全，是导致煤炭资源掠夺性开采和劳资两极分化(开采者和转卖者暴富)的重要原因。煤炭资源开采权几乎被国有企业无偿取得，税利区分不清晰，阻碍国有企业内部政企分开的改革。由于产权不清，随着国企境内外上市，企业成为国家资源向境内外投资者无偿流失的缺口，实际上自然资源红利带来的利益被无偿分享。

最终通过改革促进煤炭资源相关的产业链及各环节的分配相对合理，煤炭资源的开发实现可持续发展，国家长期战略利益得到保障。

[1]李英伟.对我国煤炭资源税费体制改革的新构想[J].税务与经济，2013，(2).

[2]李恒炜.矿产资源有偿使用的国际经验借鉴与税费改革走势[J].改革，2003，(7).

[3]李波.煤炭资源税改革目标实现的困境与对策[J].中国人口·资源与环境，2013，(23).

[4]施文泼.清费立税:进一步深化矿产资源税费制度改革[J].涉外税务，2013，(3).

[5]曾庆宝.我国煤炭资源税从价计征的局限性研究——基于征税效果和效率的预评价[J].特区经济，2012，(8).

[6]王文平.我国煤炭资源税费合理性分析[J].煤炭科技，2008，(1).

[7]高文静.煤炭资源税费改革对工业“三废”排放的影响——基于山西的实证研究[J].生态经济，2011，(3).

[8]刘传庚.煤炭行业资源税费改革研究:基于可持续发展视角[J].兰州学刊，2010，(12).

[9]郭晓丽.论我国煤炭资源税费改革的难点[J].中央财经大学学报，2013，(3).