“营改增”对现代服务业影响探析

集美大学诚毅学院 刘 军 厦门软件产业投资发展有限公司 黄龙瑞

一、基于产业链视角的现代服务业特征分析

（一）现代服务业概念界定 现代服务业的发展，主要是知识经济时代，基于知识的分工和合作导致的产业链整合的结果。产业链是产业各个部门之间具有一种技术经济关联关系，并依据一定的逻辑关系和空间分布关系而客观形成的一种关联关系形态。产业链整合的目的在于提高创造顾客价值的能力，以取得竞争优势，产业链上的各个企业，专注于自身的核心竞争力，实行专业化的生产与经营，对自身不具备竞争优势或成本优势的相关业务外部化，通过购买服务的方式实现分工合作，最终提升顾客的价值。

在产业链整合的效应下，服务业从传统的主要面向个人消费者的消费型服务业发展到主要面向企业服务的生产性服务业。目前，理论界关于现代服务业的准确概念和范围还没有达成共识，但一般将面向企业服务的生产性服务业称为现代服务业，而将主要指面向个人消费者服务的传统服务业称为消费性服务业。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2013］106号）中将现代服务业作为一个独立的税目，与物流运输业与邮电通信业并列，并将现代服务业界定为“围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务”。显然，“营改增”试点方案中的现代服务业并不是特指生产性服务业，因为交通运输业和邮政通信业虽然属于传统服务业的范畴，但也包括了面向企业的现代物流服务和通信服务，现代服务业中的广播电视服务等也面向个人消费者提供。尽管如此，本文主要从产业链的角度展开论述，因此笔者将现代服务业界定为面向企业服务的生产性服务业。

（二）现代服务业特征（1）服务知识化。从上述“微笑曲线”可以看出，产业链呈现了模块化的分工结构，具有相同或类似知识的业务组合成模块，有利于这些企业或部门掌握该模块的核心知识，形成核心竞争力。不同模块之间，通过提供知识服务，以实现外部性知识内部化，从而提高创造顾客价值的能力，以取得竞争优势。这样，一方面，现代服务业的服务呈现知识化特征，其附加值较高；另一方面，现代服务业竞争优势来源于其人力资源，决定了其人力成本占总成本的比例较高。

（2）服务精细化和外部化。传统企业往往大而全，通过设置很多部门，聘用各种专业人才，向顾客提供多样化的服务。但是，现在的人们对服务的需求越来越多样化，也越来越个性化，单一企业很难满足人们对服务的全部需求；另外，知识的发展，也表现出越来越专门化的趋势，企业要获得核心知识保持核心竞争力，只能专注于某一领域，因而，生产分工也越来越细，行业门类也越来越多。这种精细化的分工，不仅使生产性企业越来越依赖从外部购买服务，而且即使是服务企业，也无法提供全部服务，必须将一部分服务外包，其对外提供服务时，外购的比重加大，中间投入增多，增值比例降低。

（3）服务创新化。现代服务业区别与传统服务业的最典型特征是服务创新，服务创新化表现为两个方面，一是服务业态新型化，二是服务产业融合化。服务业态新型化主要是随着现代信息技术的加快应用，服务业的创新业务明显加快，新兴业态层出不穷，如出现了大量信息服务、电子商务、物联网等高科技新兴服务产业。服务产业融合化则表现为服务业企业必须创新服务提供的模式，以满足客户对服务需求的多样化，这样，企业提供的产品往往融合了多种服务项目，如物流服务，不仅包括运输、仓储、货代，甚至还包含了金融服务（如提供货物保险、代收款等业务）；另外，企业的多种经营融合、产品的多种项目融合必然导致产业的多种业态融合，如建材行业往往融合了建材销售和建筑、装修服务等。这种服务的创新导致的产业融合和新型业态的出现，客观上又要求服务企业能够从事多种服务业务，因而，在服务业分工精细化的同时，有些企业的业务却出现了综合化趋势，这在金融业表现尤其明显。

（4）业务国际化。在世界经济正在向“服务型经济”转型的背景下，国际产业重心由制造业转向服务业，国际产业转移的格局也发生了变化，随着信息技术的发展，以知识和信息为核心的服务业国际产业转移蓬勃发展，成为不可逆转的新一轮产业革命和产业转移趋势。服务业的国际化也推动了国际贸易中服务贸易的发展，特别是以服务外包为主的跨国服务贸易发展迅速，根据联合国贸发会议的数据表明，服务业FDI存量在1990年～2006年间从48.9%升至62.2%，2008年服务外包市场规模可达到1.5万亿美元。

二、“营改增”对现代服务业的促进作用

（一）“营改增”对大部分现代服务企业减税效果明显，有利于促进现代服务业的发展 冯秀娟、魏曼通过测算发现，中间投入比率越大的行业，在“营改增”试点后减税效应明显，陈南旭基于甘肃省2007年投入产出表进行模拟测试，发现“营改增”后甘肃省服务业中有3个行业税负水平上升，l3个行业税负水平下降，整体而言，服务业平均税负将有所下降，这些研究证实了“营改增”对现代服务业具有减税效应。国家税务总局局长在接受采访时称，从2012年1月1日“营改增”试点破冰到2014年1月31日，全国企业共获减税1961亿元，其中所有试点企业减税849亿元，非试点企业购进服务抵扣进项税一共减了1112亿元，试点的结果也说明了“营改增”对试点的现代服务企业减税效应明显。现代服务业的减税效应，主要是因为“营改增”以后，现代服务业税率上升的幅度不大，但其外购的材料、设备、服务承担的进项税额允许从销项税额中抵扣，避免了服务企业与上游企业之间的重复征税。“营改增”的这种减税效应，不仅降低了大部分现有试点企业的税收负担，提升了试点企业的盈利能力，也有效地促进了企业转型升级和产业结构调整，大大促进了现代服务企业的发展。据报道，截止2013年3月，广东省“营改增”累计减税10亿元，新增现代服务业企业2.5万户，就是这种效应直接作用的结果。

（二）“营改增”产业链减税效果显著，有利于深化产业分工协作，促进服务企业专业化发展“营改增”试点中的现代服务业和物流运输业，主要属于生产性服务业，位于产业链的两端，为生产企业或商品流通企业提供专业化的服务。“营改增”试点，使产业链上的企业都征收增值税，从而彻底打通了增值税抵扣链条，从根本上消除了重复征税，从产业链的角度来看，减税效果显著。

产业链的减税效应，可以从两方面来进行分析。一方面，生产企业购买的服务可以抵扣进项税，从而使生产企业的税负下降。假设A公司主要生产通讯产品，2×13年的主要财务数据如下，销售收入为100000万元，销售成本为60000万元（其中可抵扣进项税的材料成本为50000万元，人工成本为1000万元），管理费用10000万（其中外购研发费用3000万，信息技术服务费用1000万元，咨询费用100万元），销售费用15000万元（其中广告服务费5000万元，运输费2000万元，仓储等辅助服务费200万元），假设该公司“营改增”前材料的增值税税率为17%，运输费取得合法的抵扣凭证可按7%计算抵扣进项税，除此之外，无其他可抵扣的进项税，“营改增”后的研发费用等项目等均能获得合法的扣税凭证，不考虑其他因素。A公司“营改增”前后应纳增值税的情况如表1。

表1 A 公司“营改增”前后应纳增值税对比表 （单位：万元）

比较上表可以发现，原来缴纳营业税的相关项目，包括研发费用、信息技术服务费、咨询费、广告费、运输费和仓储费都是改征增值税，如果企业可以获取合法的扣税凭证，则其进项税额均可抵扣，因而“营改增”后的应纳税额7753.58万元比“营改增”前的8360.00万元，下降了606.42万元，税负下降幅度为7.25%。由于生产企业外购的服务可以抵扣进项税，可以降低其外购服务的成本，不仅可以促使生产企业将一些生产的辅助服务外包给专业的服务公司，而且也促使生产企业将内部的服务项目剥离出来组建专业化的公司，实行专业化运作和专业化管理，有利于实现产业链上的专业化分工协作，促进现代服务业的发展。另一方面，服务企业购买的应税服务业可以抵扣进项税，消除了服务企业之间的双重征税，使服务企业的外包成为了可能，服务企业可以专注于自己具备竞争优势的项目，而将一些辅助项目外包给其他服务企业，从而可以提升服务企业的核心竞争力。

（三）“营改增”有利于促进现代服务企业扩大投资，更新设备“营改增”前，服务企业的营业税按其营业额全额计算缴纳，服务企业提供服务过程中购买的物品、设备等所包含的增值税无法抵扣，影响了服务企业对固定资产的更新。“营改增”后，外购的物品和设备所包含的增值税可以抵扣，特别是外购的设备的增值税进项税额可以一次抵扣，这样，对于处在业务扩张期和固定资产更新期的服务企业来说，新投入和更新的固定资产可以带来大量的进项税，企业可以少缴或不缴增值税，而且还可以降低固定资产投入的成本，因而能促进服务企业扩大投资，新建或更新固定资产，提升其服务能力和服务水平。但也应注意到，如果服务企业在“营改增”之前固定资产投资已经完成，则无法享受购进固定资产扣税的好处，相比新建企业来说，其税负成本就较高，导致了一种事实上的不公平竞争。

（四）“营改增”有利于产业融合，促进服务创新 随着电子商务和物联网技术的不断发展，业务模式的创新成为了常态，产业不断融合，业务之间的边界也变得更加模糊，混业经营的模式不断出现，在“营改增”之前，要对混业经营的收入分别征收增值税和营业税是非常困难的，即使是营业税的业务，要区分适用不同税率也是困难的。因而，税制在一定程度上抑制了企业的业务创新。“营改增”后，业务不再征收营业税，这样，商品销售和服务提供业务的整合也就成为了可能；另外，“营改增”将服务的类别也进行了重新的划分和整理，如将原来使用不同税率的物流辅助业务归纳为同一类，整理后的业务按统一的税率征税，不用担心适用税率的不同；第三，“营改增”以后减少了税目，如将多种业务都归纳到现代服务业下，适用6%的税率，因此，即使企业从事的是不同业务，其税率也相同，不用担心业务的整合会导致适用高税率。这样的规定，不仅简化了企业应纳税额的计算，更重要的是，为业务创新扫除了障碍，有利于产业的融合，能够有效促进服务创新，适应新技术的发展与应用。

（五）“营改增”有利于促进服务贸易和离岸服务外包业务发展 国际贸易已经从传统的商品贸易发展到服务贸易，虽然“营改增”试点方案没有提到服务贸易的相关概念，但对境内的单位和个人在境外提供的有关服务免税，以及向境外单位提供的符合条件的应税服务免税，并且对“离岸外包业务”免征增值税，免征的期限自2014年1月1日至2018年12月31日。这些政策，与出口货物免税政策一脉相承，有利于我国服务企业参与国家服务贸易的竞争，有利于我国企业承接国际服务外包业务，有利于我国服务企业在国际产业链上占据有利地位。

三、“营改增”对现代服务业的不利影响

（一）部分行业税负上升，不利于行业发展“营改增”试点后，交通运输业中的大部分企业，现代服务业中的有形动产租赁服务、物流辅助服务、广播影视服务和文化创意服务中的动漫业等行业的税负会上升。原因主要有以下几点：一是税率设计过高，如交通运输业原来的税率为3%，现提到了11%，有形动产租赁服务的税率由原来的5%提到了17%，税率的提高导致了行业税负的增加；二是行业成本结构的差异，我国目前的增值税实行购进扣税制度，传统的制造企业和商品流通企业由于外购商品的成本在总成本中占有较高的比重，而外购的进项税额可以抵扣销项税额，所以实际缴纳的增值税并不高，税负在合理的范围内，但服务企业的成本结构与生产企业与商品流通企业存在很大的差异，人工成本在总成本占有较大的比重，部分行业甚至主要成本是人工成本，如动漫业、广播影视服务业等，人工成本无法取得合理的抵扣凭证，可以依法抵扣的进项税额少，并最终导致了实际应缴纳的税额高，使税负增加；三是部分行业无法取得足够的进项税额发票，如物流运输业中的燃油是车辆在运输途中采购的，通常只能获得普通发票，物流运输业中的道路通行费也不可能取得扣税凭证，又如物流辅助服务中的很多业务都属于小额零星交易只能取得普通发票等，没有合法的进项发票就无法抵扣进项税，并导致企业税负上升。虽然“营改增”的总体设计是结构性减税，但政府过于强调“营改增”的减税效应，而这些行业的实际税负上升，一方面容易使“营改增”方案的合理性遭到质疑，另一方面也切实损耗了这些行业的利益，不利于这些行业的发展。

（二）税率设计层级过多，弱化了增值税的税收中性 税收中性是增值税的优势所在，但税收中性取决于两个因素，一是可以依法抵扣进项税，消除重复征税，二是税率档次较少，企业不会因为生产、经营的内容不同而税负不同。原有的营业税的行业差别税率，体现了政府对特定行业的扶持和引导，理论上，“营改增”后应该取消不同行业的差别税率，减少税率设计的档次，充分体现税收中性。但现有的“营改增”方案，在原来的17%、13%和零税率的基础上，新增了11%和6%两档过渡税率，同时，试点方案中还包括了很多减免政策，导致目前的增值税出现了多层次税率的后果。这样多层次税率，在一定程度上造成了重复征税，税负不公：（1）重复征税。如果是高税率的企业购进低税率的商品和服务，只能按低税率计算抵扣进项税，实际上导致了两种税率差异部分重复征税；（2）行业税负不公。不同行业，税负不一致，比如同属物流服务相关领域，物流业的税率为11%，物流辅助服务的税率为6%，即使是同一税率，但因为不同企业的中间投入的不同，也会导致税负不一致，比如同属文化创意服务，税率均为6%，但动漫业与广告业就存在巨大差别，其实际税负也就有所不同；（3）抑制业务创新。不同业务融合的业务创新，要求税制设计的统一，虽然“营改增”在统一方面有了很大的进步，但这种不同税率设计导致创新业务计税困难，而且试点方案规定，无法合理划分收入的要从高适用税率，不可避免会给企业的业务创新带来不利影响。

（三）一般纳税人认定标准过高，不利于消除重复征税“营改增”试点方案中，考虑到服务业的规模普遍不大，会计核算的基础与制造企业和商品流通企业存在较大差异，当然更多地是从减税的角度出发，将一般纳税人的划定标准设为“年服务销售额满500万元”，这样，使很多中小型服务企业可以以小规模纳税人的简易办法征税。但是，这样的设计，带来了两方面的问题，一是服务企业的划定标准要比生产企业的年销售额50万元和商品流通企业的年销售额80万元要高很多，因而中小型服务企业比中小型商品流通企业和生产企业更有优势，税负也可能较低，从行业竞争角度来说，是不公平的；二是小规模纳税人不能开具增值税专用发票，如果一般纳税人从小规模纳税人处购买服务，其增值税的抵扣链条就会中断，造成重复征税。从我国目前的现实来看，中小型服务企业占主体，加之存在大量的零星现金交易，使一般纳税人有相当大的业务量无法取得合理的扣税凭证，增加了其税收负担。一般纳税人认定的标准过高，是与“营改增”的目的不相符合的。

（四）服务贸易出口退税政策未明确“营改增”试点虽然对服务贸易中符合条件的对外服务免税，但相对于货物出口实行的“免、抵、退”税政策，服务贸易出口退税政策并未明确，服务企业无法享受服务出口退税，不利于我国服务企业参与国际贸易竞争。另外，“离岸外包业务”的免税政策也属于过渡性政策，现政策将于2018年12月31日以后到期，到期以后是否继续实施免税并不明朗，政策预期的不确定会影响这类业务的发展。

（五）中央与地方财政收入分配体制悬而未决 在分税制下，营业税的收入是地方政府财政收入的最主要来源，而增值税收入则由地方政府与中央政府按“75∶25”的比例分成。“营改增”后，原营业税改征增值税的收入如何分配成了中央政府与地方政府博弈的焦点，目前的试点方案对这个问题进行了回避，财预［2013］275号文《财政部、中国人民银行、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关预算管理的问题的通知》规定，“试点期间收入归属不变，原归属地方的营业税收入，改征增值税后仍全部归属地方，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属地方”。但是，这毕竟是临时性的政策，“营改增”带来的不仅使财政收入如何分配的问题，还包含我国的财税体制的改革大问题，这些问题的妥善处理，会影响我国经济运行的总体格局，随着“营改增”试点的深入，如何解决财政收入分配体制的问题，就成为了决定“营改增”试点能否成功的关键。

四、现代服务业“营改增”相关政策完善建议

（一）积极推进试点范围扩围，彻底实现营业税改征增值税“营改增”试点取得了巨大成功，不仅说明营业税改正增值税的政策是正确的，而且也为后续“营改增”试点范围扩围的成功提供了保证。当前，在总结试点的经验和教训基础上，应积极推进试点，将金融业、建筑业等行业逐步纳入“营改增”试点，并最终彻底实现营业税改征增值税，彻底打通增值税的抵扣链条，实现我国税制的根本性转变。但也必须认识到，“营改增”是一个系统工程，不仅要进一步完善制度设计，还要兼顾各方的利益，化解因改革带来的利益格局的调整，以实现“营改增”的平稳过渡和顺利推进。

（二）降低增值税税率，减少税率层次，充分发挥资源配置作

用 我国增值税制度已经实施20年，原有的增值税基本税率、低税率和零税率政策，经过实践检验，发挥了积极作用，但关于增值税税率偏高的讨论从未停止，降低增值税税率的呼声也较高。“营改增”后出现的多层次税率，不仅使部分行业出现了税负不降反升的局面，也不利于税收的征管，而税率的差别歧视，也不利于行业的公平竞争，不利于市场对资源的合理配置。因此，应“营改增”之机，在降低增值税税率原则指导下，合理设计增值税税率，减少税率层次。笔者认为，在充分测试不同税率水平对我国经济和财政收入影响的基础上，实行三档税率：基本税率，低税率和零税率，其中基本税率在13%左右，主要针对生产企业和商品流通企业征收，低税率在6%左右，主要针对服务企业征收，出口贸易和国家重点扶持的有关产业实行零税率，但必须严格控制减免税政策的范围。

（三）改革增值税专用发票体制，推进增值税征收模式改革 我国的增值税区分增值税专用发票和普通发票制度在增值税实施过程中发挥了重要作用，但普通发票无法抵扣进项税，造成了事实上的重复征税。随着“营改增”试点的推进，增值税专用发票制度产生的不利影响日益显现，而随着税收征管手段的发展，增值税彻底转型，废除名目繁多的各类发票制度（包括各种行业发票和增值税普通发票），推行单一增值税专用制度成为了可能。因此，笔者建议，对增值税业务实施单一发票制度，即所有企业均使用增值税专用发票（包括小规模纳税人和一般纳税人），将增值税专用发票纳入金税工程，企业只需取得符合要求的增值税专用发票，即可依法抵扣进项税，这样，不仅可以彻底完善增值税的抵扣制度，降低企业的税负，而且还可以推进增值税征收模式的改革，降低增值税征税的难度，降低增值税的征税成本。

（四）落实服务贸易出口“免抵退”制度，促进经济结构转型 未来服务贸易在国际贸易中的比重将日益增大，大力发展服务贸易，使我国成为服务贸易大国和强国，是我国经济结构转型的必然要求。虽然相对于货物贸易，服务贸易的监管更加困难，但这不应该成为阻挡落实服务贸易出口“免抵退”制度的借口。笔者认为，在今后“营改增”的试点过程中，必须对相关条款进行修订，彻底实现对服务出口的零税率，并积极探索服务贸易的“免抵退”制度和管理方式，切实落实服务贸易出口“免抵退”税制度，提升我国服务贸易企业的竞争力，推进我国经济结构转型。

（五）推进财政分配体制改革，妥善处理中央与地方财政收入分配机制 从长期来看，“营改增”必将改变我国的经济结构，也将改变我国财政收入的来源结构。虽然目前实行试点行业“营改增”后的收入归地方财政收入的政策，但该政策仅是权益之举。如何推进财政收入分配体制的改革，妥善处理好中央和地方政府财政收入的分配机制，是决定试点成败的关键。或者，可以说，“营改增”试点倒逼我国财政收入体制改革。目前而言，大多数学者和政府官员，主要着眼于如何分配“营改增”前后的收入，笔者认为这不能从根本上解决问题。笔者认为要从根本上解决矛盾，可以从以下几个方面入手：一是建立中央和地方事权和财权相适应的制度，结合“营改增”试点，进一步合理划分中央和地方财政收入的合理分配，在保留现有中央财政收入总体稳定的基础上，适当增加地方政府的财政收入；二是综合推进税制改革，重构地方税体系，笔者认为，随着“营改增”的深入，增值税收入在中央和地方合理分配是不可避免的，这样，地方政府就失去了营业税这个地方收入来源最稳定的税种，仅从调整增值税收入分配比率上是无法弥补地方政府财政收入的损失的，因此，在推进“营改增”的同时，应该综合推进我国税制的总体改革，特别是推进以财产税为主的税制改革，构建以财产税为主体的地方税体系；三是进一步完善转移支付，适当增加服务业不发达地区的财政转移支付额度，避免因“营改增”而导致的地区财政收入不平衡局面的进一步恶化。

［1］胡怡建：《2013 中国财政发展报告：促进发展方式转变“营改增”研究》，北京大学出版社2013年版。

［2］李敏：《后危机时代服务业国际化趋势及发展对策》，《中国商贸》2010年第23 期。