公司教条主义多纳税，稽查分析本质给退还

刘志耕

逃税查处

公司教条主义多纳税，稽查分析本质给退还

刘志耕

案例

某税务稽查组至A公司例行检查。A公司既有征税项目又有免税项目，稽查组刚进点时，公司财务部杨经理就向稽查组顾组长提出在免税项目上多缴了企业所得税的问题，请稽查组帮助查明情况，顾组长安排了稽查员小陶负责此事。由于A公司对征税项目与免税项目的收入及成本、费用能够分开核算，小陶顺利获取了有关数据。被检查年度A公司的收入总额为7500万元，其中征税项目收入6540万元，免税项目收入960万元；可扣除的成本、费用共计7180万元，其中征税项目为5980万元，免税项目为1200万元；征税项目盈利560万元，免税项目亏损240万元，净盈利320万元（A公司无以前年度结转的应由以后年度弥补的亏损）。获取上述数据后，小陶又对A公司企业所得税纳税申报表中相关内容的填报情况逐项进行了核对，发现A公司按照企业所得税申报表列示的收入减成本及费用的顺序进行了填列和计算，尽管该计算利润的顺序与会计报表填列的顺序有差异，但申报表上最后填列的利润总额仍然与账面核算的利润总额320万元一致。同时，A公司考虑到免税项目所得应作为企业所得税申报表中纳税调整减少额栏目下的内容填列，所以，又将免税项目的亏损额240万元填列在相应的“免税收入”栏目中，经过纳税调整后的计税所得额变为560万元（本案例不考虑其他纳税调整的因素），即320－（－240）＝560（万元），A公司已经按照560万元计缴了25%的企业所得税140万元。小陶仔细核对并复算了上述填报过程后未发现异常，而杨经理却说，他们正是对这个计算过程及计算结果感到了疑问，但就是不知道错在哪里，所以请稽查组帮忙能否查出问题所在的，听杨经理这么一说，再由于对企业所得税申报表的复核未见疑点，小陶一时真翻起了糊涂。

为了进一步验证申报表的填报和计算是否正确，小陶想到了《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）第五条对应纳税所得额规定的计算过程，即“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”。对照此规定，小陶将有关数据代入重新进行了计算。A公司被检查年度的收入总额为7500万元，减除各项可扣除的成本费用7180万元，再减除免税收入－240万元后的余额仍为盈利560万元，从该结果可以看出，A公司实际上还是就征税项目实现的利润计缴了企业所得税。由此可见，小陶至此仍未能弄清楚A公司究竟是否有错？错在哪里？

由于两次计算的结果均为560万元，完全一致，这不得不让小陶相信A公司没有问题，但杨经理却很不理解，他提出，如果企业当年度的征税项目发生亏损，而免税项目有盈余，税务局肯定是要求必须先用免税项目的盈余弥补征税项目的亏损，不得将未经免税项目盈余弥补的征税项目的亏损额直接结转以后年度，并作为应由以后年度税前利润弥补的亏损。而现在恰恰相反，为何不可以用征税项目的盈余先弥补免税项目的亏损呢？这把小陶给问住了。但是，在一旁一直关注的顾组长早已听出了门道，他分析说，《企业所得税法》实行的是法人所得税制度，因而对同一法人在同一年度内的应税项目所得与免税项目所得各自发生的盈、亏额应该可以直接相互弥补，即不仅征税项目的亏损应该可以用免税项目的利润弥补，而且免税项目的亏损也可以用征税项目的利润弥补，用征税项目的利润弥补免税项目的亏损后如果还有余额再行计缴企业所得税。但必须特别注意的是，当免税项目发生亏损时，由于其亏损额可以用征税项目的利润弥补，所以，在进行企业所得税纳税申报填写申报表时，不应将免税项目的亏损额与免税项目的盈利额一样作为纳税调整减少额填列到免税收入一栏。个中道理很简单，当免税项目盈利时，将免税项目的盈利作为纳税调整减少额，则是为了执行对免税项目实现利润不征税的规定，但是，如果免税项目亏损，再将免税项目的亏损额作为纳税调整减少额从计税所得额中减少，表面上看是为了执行对免税项目实现利润不征税的要求，但由于免税项目根本没有实现利润，也谈不上对免税项目征收企业所得税的问题，即没有实现所得额，所以，也就没有免税所得额，即此时免税项目的亏损额不属于所得税申报表中的“免税收入”，如果再减去该亏损额，事实上因减去一个负数变成加上一个正数，这样计算的结果只是将免税项目的亏损从计税所得额中减除，实际上还原了弥补免税项目亏损前的征税项目实现的计税所得额，从而使得免税项目的亏损不能得到征税项目盈利的弥补。由此可见，在此情况下，所得税申报表中的“免税收入”一栏无需填列，A公司的所得税纳税申报表及小陶两次复核之所以都未能发现该问题，就是由于对上述有关规定的理解有误造成的。所以，A公司被检查年度的计税所得额应为320万元，即：560－240＝320（万元）。

顾经理的分析让杨经理和小陶很是敬佩。最后，在进一步核实情况后，A公司上述多缴的企业所得税被如数退还。

分析

在上述案例中，由于A公司没有能够正确领会企业所得税纳税申报的具体要求，只知道按图索骥地机械填空，将免税项目的亏损额与免税项目的盈利额一样作为纳税调整减少额填列到免税收入一栏，从而使得免税项目的亏损额未能得到弥补，不仅造成了所得税纳税申报的错误，而且还多计算缴纳了企业所得税。又由于稽查员小陶在对企业所得税法理解及纳税申报表的填列问题上也出现了同样的错误，从而使得两次复核都未能发现错误所在。该案例实际上暴露了企业所得税纳税申报中存在的一个带有一定普遍性的问题，即在填报申报表时，许多企业往往仅机械地领会填报要求，不能从税法的基本原理和本质内涵上去理解和掌握填报的要求并正确分析和判断应该填报的内容。而稽查员小陶所表现出来的问题不仅在对企业所得税法的理解上与A公司出现了同样的错误，而且该错误也正是在一些税务人员中经常出现的对税法理解一知半解的典型问题。所以，不管是企业的办税人员还是税务稽查人员，都必须从税法的基本原理和本质内涵上去理解和掌握，切忌一知半解和教条主义。特别是税务稽查人员，在日常纳税检查过程中，还必须注意不能对检查中遇到的问题简单教条，更不能对被检查单位提出的问题或要求敷衍了事，要仔细听取并认真分析被检查单位所陈述的理由究竟有无道理、是否合法。