中国社会保险基金税费结合征收模式探讨*——以养老保险基金的筹集为例

李运华，殷玉如

（武汉大学 社会保障研究中心，湖北 武汉 430072）

为社会成员提供能够保障基本生活的社会保险待遇是社会保险基金管理机构和政府的责任，稳健增长的社会保险基金积累是提供合理待遇的物质保证。社会保险基金的积累来源于适度合理的征收模式，中国社会保险费税改革纷争已经影响到了社会保障基金的未来发展。探讨中国社会保险费税改革的历史进程，借鉴国外社会保险基金征收模式，改革社会保险基金征收模式，对社会保险这一事关国家长治久安和人民福祉的工程意义重大。

养老保险是社会保险中最基本和重要的保险项目，是社会保障项目中最基本和最重要的保险项目，在社会保险体系中起基础性作用。本文以基本养老保险为例探讨社会保险税费之争，我国现行基本养老保险基金征收方式——缴费形式存在的问题日益显现，这直接影响到养老保险的可持续发展。结合中国养老保险基金征收的现实状况和中国国情，为了进一步完善社会转型时期“社会统筹与个人账户相结合”的基金模式，本文认为基本养老保险应该实行养老保险税和养老保险费结合征收的方式。

一、中国养老保险基金征收历史沿革

社会保险税也被称作社会保障税，主要是指以企业的工资支付额为课征对象，由雇员和雇主分别缴纳，税款主要用于各种社会福利开支的一种目的税。以下以养老保险基金的筹集为例来探讨中国养老保险费税改革的争议。

中国改革开放以后，国家开始着手对传统养老保险制度进行改革，以适应中国从计划经济向市场经济的转变。

1991年《关于企业职工养老保险制度改革的规定》要求改变养老保险由国家和企业统包统揽的状况，实行国家、企业、职工个人三方负担，职工个人也需要缴纳一定费用。这对于减轻国家负担，提高各方费用意识、责任意识有重要作用。

1993年《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》 中首次提出要建立社会统筹和个人账户相结合的养老保险模式，从此以后我国的养老保险制度开始了由单一的现收现付制度向“统账结合”制度的转变，部分积累制引入到社会保障制度建设中。

1996年全国出台了以“社会统筹与个人账户相结合”为模式的改革方案，开始养老保险费用征缴的新模式。

1997年国务院发布了《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》，我国养老保险的缴费分为两个部分，企业缴纳的比例一般不超过工资总额的20%（记入社会统筹，部分划入个人账户），个人缴纳的费用比例逐步提高至其工资额的8%（全部记入个人账户）。

1998年9月1日起，实行基本养老保险差额缴拨的地区，要改变基金结算方式，对企业和职工全部征收基本养老保险费，对企业和职工个人全部征收基本养老保险费。同年，《劳动和社会保障部职能配置、内设机构和人员编制的规定》指出，确立劳动和社会保障部制定统一政策、统一管理社会保障事业。

1999年开始实施的《社会保险费征缴暂行条例》第三条规定，基本养老保险费的征缴范围包括国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工，实行企业化管理的事业单位及其职工。第六条规定社会保险费实行养老保险、医疗保险、工伤保险三项费集中、统一征收。社会保险费的征收机构由省、自治区、直辖市人民政府规定，可以由税务机关征收，也可以由劳动保障行政部门按照国务院规定设立的社会保险经办机构征收。

2002年《国家税务总局关于税务机关征收社会保险费工作的指导意见》 提出，在社会保险费各项征收管理工作中，税务机关要认真贯彻落实国务院《社会保险费征缴暂行条例》的有关规定。进一步加强和推动税务机关社会保险费征收管理工作，保证社会保险费收入及时、足额入库，加强社会保险费费源管理和社会保险费缴费基数核实工作，参与做好社会保险费征收计划的制定工作，加大社会保险费清欠力度。

2010年10月28日通过的《社会保险法》第二章第十条对职工、无雇工的个体工商户、未在用人单位参加基本养老保险的非全日制从业人员及其他灵活就业人员的基本养老保险费用缴纳做出了规定，明确了基本养老保险还是以缴费的形式征收。基本养老保险基金除了用人单位和个人缴费，还有一部分来自政府补贴。

从改革开放以来养老保险基金一直以缴费的形式征收，可以由税务机关征收，也可以由劳动保障行政部门按照国务院规定设立的社会保险经办机构征收。根据地方规定的不同，征收的费用一定，征收的部门机构略有差别。考虑税务部门征收，是因为税务部门的管理系统完善，工作人员专业素质高，征收效率较高，能够提高社会保险基金的管理效率和水平。

二、国外社会保险基金征收形式及借鉴意义

自19 世纪末德国首创社会保障（险）税以来，国际社会进行了广泛的实践，这种实践表明，正是社会保险税自身的优越性，促进了这一税种在世界范围内的迅速兴起和发展。1889年德国俾斯麦政府首创社会保险税，尔后英国于1905年、法国于1910年、瑞典于1913年、意大利于1919年、美国于1935年先后开征社会保险税，现在已成为西方国家的主要税种之一。［1］由于受到20 世纪30年代经济危机的影响，雇员失业，国家政府和私有企业都无力支付职工的失业救济和基本生活保障，由于社会保险费用征收的非强制性，资金征收渠道的不稳定性，基本养老保险计划难以为继，政府开始考虑开征社会保险税，强制征集保险基金。社会经济的发展，生活水平的提高，人们收入水平的提高，都给社会保险税的征收提供了物质条件。目前几乎所有经济发达的资本主义国家都开征了社会保险税。

根据美国卫生和人类服务部社会保障署1987年出版的《世界社会保障制度》一书的统计，世界范围内共有141个国家建立社会保险计划，实行社会保险税的国家约占一半。［2］有些国家实行公积金或储蓄养老等社会保险形式。

二战后，伴随着经济的高度发达和政治民主化趋势的加强，西方发达国家如英国、法国、加拿大都实行了“普通福利”政策，纷纷征收社会保险税。1990年世界上大约有80多个国家开征了社会保险税，到1998年，开征社会保险税国家增加至100 多个。据国际货币基金组织（IMF）统计，2010年全世界170 多个国家里至少有132 个国家实行社会保险税制度。从各国实行的社会保险税来看，在税率方面，一般实行比例税率，雇主和雇员适用相同的税率，各负担全部税额的50%。个别国家雇主和雇员分别适用不同的税率。计税依据一般是雇主实际支付给雇员的工资、薪金额，没有扣除额和免征额，但一般规定有课税上限，对超过限额部分的工薪额不征税。雇主应纳的税额由雇主自行申报纳税，雇员应纳的税额，由雇主在支付雇员工薪时预先扣除，定期报缴。社会保障税目前已成为西方国家的主要税种之一。凡是在征税国就业的雇主和雇员，不论国籍和居住地何在，都要在该国承担社会保险纳税义务。

德国以现收现付为特征，采取承包项目分项设置社会保险税的模式，养老金的多少是由保险对象缴纳社会保险税的年数和雇员的平均收入决定的，采取量入为出的原则。雇员养老保险金的社会保险税率由雇主和雇员各负担一半，雇员承担部分由雇主代扣。［3］德国社会保险税分不同项目设定税率，专款专用，返还性强。缺点是各项目之间没有互相调剂的功能。

英国社会保险税是英国仅次于所得税的第二大税种，针对一般雇员、自营人员、自愿参加社会保险的人、个体独立经营者的营业利润达到一定水平之上的人的特点，采用不同的税率制度，便于执行。我国国有企业、集体企业、私营企业、外资企业、农民、农民工等不同群体收入水平差距悬殊，如果采取统一税率和统一缴费模式，在目前尚不可行，可以适当借鉴英国社会保险税的征收形式，最大限度发挥社会保险保障人人享有生存权利的功能。英国社会保险税虽然体现了社会保险权利与义务相对应的原则，但具有完全的累进性，不利于社会不同收入群体之间的调剂，贫困人群通过社会保险不能够获得基本的庇护。

法国20 世纪70年代的税制改革倾向于调高税收负担率，扩大税基和调高税制的累进程度，同时取消了对社会保险税的上限规定。［4］这种改革措施能够扩大社会保险税覆盖面，增加社会保险基金积累。

美国根据雇员和个体业主分别设立税率不同的社会保险税，针对雇员征收的是工薪税，由雇主和雇员各负担一半，税基数额有最高限制，超过部分不再征税。针对个体业主的征税对象是个体业主的纯收入。在一定收入以上和以下部分，分别按照不同的税率征收。这种分别征收社会保险税的方法也适用于我国不同收入劳动群体。

20 世纪50年代后，社会保险制度和社会保险税都得到快速发展，社会保险类似税种也得到广泛认可。但是各国社会保险制度建立和较高的社会保险税水平也导致了明显的负面效应，社会保险支出不足→税收补贴增加→社会保险税增加→劳动力价格提高→产品竞争力下降→失业压力增大→社会保险开支增加的恶性循环［5］。因此，征收社会保险税这一方式并不是万能的，需要综合考虑经济发展水平、人民收入水平、税务部门管理能力等。

三、中国社会保险费与社会保险税利弊对比

社会保险费和社会保险税都是社会保险资金的筹集方式，但“费”和“税”在理论上却有着不同的原理和机制。税收是国家（各级政府）依据行政权力，为满足实现其职能的需要，向纳税人收取的收人，具有强制性、无偿性和固定性三个特征。收费是指国家行政、司法机关及事业单位为行使特定的社会管理职能而向被管理者或受处罚者收取的一定数量的货币或同值资产，具有灵活性、适度强制性和受益性的特征。“税”和“费”的主要区别是：税收的征收对象具有普遍性，而收费的征收对象是特定的受益者；税收由国家统筹使用，满足公共需要，而收费一般与特定的行为挂钩，基本上具有对等补偿性质；税收具有严格的强制性，而收费具有灵活性。

根据目前的规定，中国社会保险费征收管理体制主要是由社会保险经办机构负责参保单位的社会保险信息采集、登记以及账户的管理，同时社会保险经办机构负责社会保险费的审核和发放。企业向社保经办机构申报应缴纳的社保费，社保经办机构审核后将应征数据传送给地税部门征收，地税部门再将征收数据反馈给社保经办机构分账记录。征收形式上是社会保险费，税务部门依托自身优势，承担了一部分收费的职能。

1.社会保险费与社会保险税的区别

第一，管理机构不同。社会保险费由社会保险经办机构或者当地税务部门管理，各个地区政策不同，征缴工作做法不同，随意性较大。社会保险税由税务部门全权管理，运行效率较高，所受监督和约束较多。

第二，强制性不同。社会保险费征缴较为灵活，根据各地不同情况由当地政府做出征缴决策。社会保险税作为一种特殊税种，与其他税种一样，征收、运营、监督都受税收法律法规约束。

第三，未来收益不同。缴纳社会保险费的情况下，社会保险待遇会根据缴费情况的不同和地方收入水平差别对待。一旦缴纳了社会保险税，参加的企业和个人就享受同等社会保险待遇。

2.社会保险费征收模式存在的问题

第一，缺乏有效的法律约束，导致社会保险费收缴率低下。由于社会保险费的征收不具有强制性，而且现行社会保险费的筹集主要采用由各地区、各部门、各行业自行制定具体筹资办法和比率的方式。由于筹资的方式、制度多以部门、行业规章形式出现，缺乏应有的法律保障，因此，在征收力量不足、手段缺乏的情况下，拖欠、不缴或少缴的现象非常普遍。社保费征收乏力、欠缴严重的问题已成为通病。征收没有强制性，社会保险金的支付却具有刚性，软收硬支的状况使得社会保险基金缺乏稳定性。

第二，社会保险费征收和管理是同一部门，存在权力滥用情况。当前社保经办机构既是社保基金运营机构，又具有行政部门的管理职能。名义上是分开管理，实质上是同一部门管理。社会保险经办机构实质上仍然集社会保险费的收、支、管、用于一体。这就使得地方政府在社保基金管理上，既当监管者，又同时成为委托人、投资人和资产管理者。角色的模糊不清使得社保基金缺乏独立和足够的行政监管。外部监管的缺失导致社保基金被滥用和挪用的现象相当严重。

第三，社会保险机构无力扮演多种角色。社会保险费的筹资模式使得社会保险管理机构将工作重点放在征缴和管理基金上，忽视了对企业离退休人员资格及待遇的审核、养老金发放、离退休人员管理服务等工作。

3.社会保险税征收模式存在的问题

从某些方面看，社会保险税的征收使得社会保险基金的筹集和管理有了严密的法律依据，以纳税的方式筹集社会保险基金无疑更有利于体现社会保险的强制性，提高社会保险基金的征缴力度和统筹层级，可以克服现行的社会保险缴费制度存在的弊病。但是，征收社会保险税仍然存在以下这些问题。

第一，缴纳与收益不对等。社会保险缴费更强调受益与缴费相对应，尤其是个人账户，按照个人收入的8%存入个人储蓄账户，收入多，缴费就多，将来的受益也就多。社会保险税作为税收项目，纳入国家预算，由税务机关征收和管理，权利和义务的对应程度不强，对保险人的受益也按照一定的标准执行，影响到参加社会保险群体的缴税积极性。由此可见，社会保险税的公共性质与我国实行的个人账户私人性质不相容。

第二，社会保险税具有累退性。社会保险税通常的征收办法是根据个人收入的一定比例征收，个体经营户根据自己呈报的收入征收，一般采用单一比例税率，扣免减除项目也较少。一般在这种情况下，中低收入阶层的收入来源有限，主要是账面工资，负担了社会保险税的绝大部分。高收入阶层除薪金所得，总收入也包括非工资收入的股息、红利、利息、租金等，这些部分通常不纳入社会保险税的缴纳范围。所以，高收入者的社会保险税负担远低于中低收入阶层，这违背了社会保险公平正义的原则，不具有再分配职能。

第三，社会保险制度和政策不明确。我国社会保险制度仍然处于大幅度的改革阶段，就养老保险一项来看，有城镇职工养老保险、城镇居民养老保险、事业单位养老保险，公务员养老保险以及新型农村社会养老保险多项，各省市养老保险基金积累参差不齐、各地基本社会保险水平差异较大，在政策不一，缴费比率未定的情况下，无法采取税收这一统一的形式。

四、中国社会保险基金税费结合征收模式

开征社会保险税就是对现行劳动者实行强制性储蓄，建立个人账户制度，既包括个人缴纳部分，也包括雇主缴纳部分，国家将其个人账户资金投入市场运营，以保值增值。社会保险税适合现收现付制，不符合我国现阶段社会保险发展的状况，不能实现不同收入阶层的互济作用，没有体现社会保险建立的初衷。

社会保险基金采用何种方式征收，取决于制度模式。不管是收费还是征税，一切以制度和现实需要为准。征收方式是手段，实现社会保险的目的才是根本。在社会保险大环境尚不健全的情况下，提高国民收入水平，才能使社会保险基金的征收不至于变成无源之水。目前中国社会保险制度并非一元，不同企业、不同收入的劳动者承担社会保险的能力不同，统一的税制难以推行，改变征收方法并不适用于中国的实际情况。可以考虑的措施是个人账户基金采用费的形式，统筹账户采用社会保险税的形式，但是社会保险费由税务部门代征，采用“费的性质，税的征收”。

由下图可知，现收现付和基金积累模式各有利弊，征收社会保险税通常情况下只能与现收现付型的社会保障制度相适应，而不能适应完全积累型的社会保障制度。我国现阶段采用“个人账户”与“统筹账户”相结合的基金积累模式，不管是采用社会保险费还是社会保险税，都需要与基金积累模式相配套。

社会保险基金基本模式的比较［6］

要改变目前养老保险基金征缴中存在的诸多问题，可以采取将现在征收养老保险费的形式改为养老保险税费结合分征。所谓的养老保险税费结合分征就是将现在征收的养老保险费划分为两个部分，一部分征收养老保险费，另一部分征收养老保险税，仍然都是由税务机关负责征收。详细的设计是把目前由雇主承担的部分（即实行现收现付方式记入社会统筹的部分）从现有的缴费中分离出来，并把养老保险费改为“养老保险税”，待进一步改革后争取把社会保险税作为一个单独的税种，逐步纳入到国家的预算之中，继续由相关税务机关负责征收。雇员自己缴纳的部分（即实行完全积累记入个人账户的部分），仍然按照现行缴纳养老保险费的形式，也同样是相关税务机关代为征收。对于个人账户继续采用收取养老保险费的形式，因为个人账户的设立是为了强调在社会保险之中的个人责任，这一部分缴纳的费用主要是来自个人工资。按照一定比例提取，资金专门用在支付劳动者退休以后的退休金，而且在劳动者死亡之后，可以继承。社会保险相关的业务例如参保人个人账户的建立、管理，社会保险待遇的审核、发放，仍由社会保险经办机构办理。

因此，从这些特点可以看出，个人账户的基金积累属个人所有，个人领取养老金直接表现为对个人账户储存额的所有权，且个人账户中的存款不能用于互助共济和统筹调剂。因此个人账户的支出不属于政府公共财政支出的范围，更恰当地是一种专门机构为劳动者代为管理的个人储蓄基金。从这种性质来说，不适合采用税收的形式，而适宜采用缴费的形式。这样可以充分发挥社会保险费和社会保险税的特点，同时发挥税务机构的优势。通过税收的形式筹集养老保险基金纳入社会统筹，可以使社会统筹征收具有强制性，同时体现了税收的互助共济性，且便于建立规范化的基金预算制度。个人账户则通过社会保险费的方式筹集，专门积累个人账户基金，并且随参保人流动，个人缴费多，账户积累多，待遇也会更高。这体现了社会保险费征收的灵活性，同时能够对缴费者起到较好的激励作用。

社会养老保险税费名称上的变更应当尽量不影响现有的征收模式，在目前已有的工作上逐步推进。大部分地区的社会养老保险费已由税务部门代征，需要在今后的工作中，加强保险人个人账户意识，逐步做实个人账户。统筹账户以税收的方式征缴，阻力不大，这部分基金能够起到互助互济的作用。中国各地区经济发展水平不一，个人账户难以做到统一。在单位缴费项目上，采用征收社会保险税的方式，逐步统一税率，降低征收成本。征收社会保险税的目的是为了社会保险和福利事业，是为了解决人类生、老、病、死所带来的风险。在征税的形式下，政府可以通过税制结构和税收政策鼓励和支持这一事业，这还需要税收机关在征收社会保险税的工作中不断发现问题，改进对策，促进社会保险税征收的良性循环，为将来采用税收形式征集社会保险基金的设想提供经验。

五、社会保险税费结合征收的意义

第一，“社会统筹”账户采用征税方式有利于基金积累。税收的强制性和规范性特征将克服资金筹集过程中的种种阻力，杜绝社会保障缴费没有强制力约束，征收不力的状况。“个人账户”采用缴费方式，根据各地经济水平的不同确定不同的缴费比率，保费全部存入个人账户，提高个人缴费积极性。

第二，有利于对社会保险基金实行收支两条线预算管理，降低制度运行成本。针对“统筹账户”开征社会保障税可以利用现有税务部门的组织机构、物质资源和人力资源进行征管，充分利用税务部门在征管经验、人员素质、机构系统方面的优势，提高社会基金的筹资效率。“个人账户”也由税务部门征收，社会保险经办机构专注做好政策普及、领取保费人员管理、及时足额发放保费等工作，有利于提高社保管理水平和服务质量，增加公众对社保制度的信心，推动服务型政府的建设。形成“税务机关征收，财政部门管理，社保部门发放，审计部门监督”的管理新模式。

第三，针对“社会统筹”账户开征社会保险税有利于社会保险基金的统筹安排和调度。在全国范围内采用征税形式筹集社会保险基金，克服了现行不同地区和部门的不同费率所导致的不公平现象，避免企业因费率不同所带来的负担不均问题，有利于提高社会保险统筹层次。同时，社会保险税的开征解决了原来劳动力因流动造成社保基金不能进行相应转移的问题，调度能力的提高保证了社保基金的连续性。

第四，税费结合征收为《社会保险法》的顺利实施提供物质基础。2011年7月正式实施的《社会保险法》包括基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险等社会保险项目，需要稳定的社会保险基金保证法律贯彻实施。将目前社会保险费的一部分改为社会保险税有利于基金来源的稳定，税收有较强的法律保障力，与社会保险费征收形式相比具有更高强制性。

［1］各国税制比较研究课题组编.社会保障税制国际比较［M］.北京:中国财政经济出版社，1996.28.

［2］袁源.后顾无忧—国外社会保险税［M］.北京:人民出版社，1992.10

［3］李捷玫.社会保障税研究兼论中国社会保障税的开征［M］.北京:经济科学出版社，2009.10.

［4］李捷玫.社会保障税研究兼论中国社会保障税的开征［M］.北京:经济科学出版社2009.114.

［5］庞凤喜.社会保障税研究［M］.北京:中国税务出版社，2008.7.

［6］王延中.中国社会保险基金模式的偏差及其矫正［J］.经济研究，2001，（2）.