货币资金审计中的常见问题及对策探讨

邓 喆，韩 跃

（大连财经学院，辽宁 大连 116025）

资金作为企业流转的血液，对企业的重要性不言而喻，它能够更好地链接企业的价值和战略管理，最终决定其在企业管理中的重要地位。在实务中，常见的货币资金主要包括现金、银行存款及其他货币资金。由于在经济活动中货币资金是最活跃、流动性最强的一种资产，也成为企业最易产生差错和易发生舞弊的地方。因此，完善货币资金的审计，对维护财经法纪，严肃财经纪律，防止贪污受（行）贿，净化市场经济环境，促使被审单位加强货币资金的内部控制，确保企业正常有序运行具有重要意义。作者结合在审计实务中的体会，总结出企业货币资金业务处理中的常见问题及相关应对措施。

1 现代审计风险模型下的货币资金的基本审计程序

（1）审计人员必须遵循《中华人民共和国注册会计师审计准则》（下称 《注会准则》），《中华人民共和国国家审计准则》（下称《审计准则》）等相关国家法律、法规与制度规范。同时，应充分了解被审计单位内部的规则设定，认真审查被审计单位的内部会计核算准则，进而检查被审计单位的内部控制规则设定是否符合《企业内部控制具体规范》及其他规范性法律法规或准则的要求。此外，审计人员应充分了解被审计单位相关财务人员的权责设置情况，防止出现因权责划分不明晰导致的舞弊问题的出现。

（2）在对被审单位设置的内部控制方法充分了解的前提下，结合《审计准则》或《中华人民共和国内部审计准则》（下称《内审准则》）及其他国家规范性法律法规要求，基于会计信息质量要求中“实质重于形式”“重要性”的要求，抽取适量适当具有代表性的货币资金收付凭证或通用凭证进行实质性检测。同时，对涉及跨截止日的经济业务进行截止性测试。基于银行对账单，对被审计单位的各个银行账户的使用情况、余额状态进行检查 （询证）。对于可疑的经济业务，应结合“谨慎性”“重要性”的信息质量要求对相关责任人进行问询并认真记录过程，对确有问题的业务应保留证据如实披露，进而防止舞弊现象的出现。

（3）根据《企业会计准则（2007）》（下称《准则》）、《审计准则》或《内审准则》的要求，抽取各个会计期间有代表性的现金及银行存款日记账与总账核对，防止舞弊的出现。

下面，针对审计实务中货币资金核算项目下的各个科目常见的舞弊现象进行分析并进行应对措施的探讨。

2 库存现金的审计

2.1 库存现金审计概述

库存现金审计的目的在于一方面检查被审计单位资产负债表中货币资金项目所列示的库存现金是否真实存在、被审计单位在会计报告中是否做出恰当披露、所提供的会计信息是否真实。另一方面，从企业内部控制审查的角度出发，对涉现业务的会计处理是否恰当、相关业务处理是否符合相关法律法规及规范性准则的要求、相关人员的权责划分是否明晰等问题又成为了审计的另一目标。在库存现金的审计实务中，审计人员除应遵循笔者在第一部分中提及的审计基本程序外还应该结合被审计单位的实际情况及会计师事务所的审计底稿要求对相关业务进行实质性检测、截止性测试、询证及其他检测。

2.2 库存现金审计的常见问题

（1）会计处理中出现大额经济业务以现金结算的现象。根据《中华人民共和国现金管理暂行条例》（下称《现金管理条例》）及其他规范性准则的要求，企业留存的现金应当是有限的，且只能在规定的范围内使用现金进行会计核算。由于现金的流动性很强，控制风险也相对较高，大额经济业务使用现金核算很容易出现舞弊现象。

（2）现金存入银行，存、收款人是公司高管个人、出纳个人、或者公司关联方的情况下，审计人员应考虑被审计单位可能出现“私设金库”“公款私存”的问题。

（3）大额涉现业务手续不齐全，或相关手续材料与会计核算期间明显不一致；20*3年某会计师事务所在对某企业进行年审的过程中审计人员发现，被审单位以现金核算采购的一批总价款逾万元的办公设备及多媒体投影设备。会计凭证显示该批设备价款30000元，但在凭证后会计人员除了附一张来该市自某电子城商品名称为“电子配件”价款为16000元的收据外，未见其他有效佐证材料，也未附任何大额现金的审批手续。相反，审计人员发现了大量的本地外地的餐饮发票和交通发票且发票时间从20*2年8月至当年资产负债表日各异。显然，该单位钻了现金管控的“空子”，以看似合乎情理的经济业务理由非法报销来历不明的业务事项。事后，经过审计人员的再三盘问，该单位财务主管最终承认其在会计处理上的违规行为。但由于涉及的金额相对较小，且为个例最终审计人员只是给予口头警告。由此，该单位现金管控存在风险，外来原始凭证报销审查体系不完备，资金走向不明等内控风险已经明确暴露。

2．3 相关问题的对策浅析

（1）严格进行实质性检测，大额涉现跨资产负债表日的业务进行截止性测试。在此过程中，审计人员除基于“重要性”“实质重于形式”的信息质量要求进行抽凭，测试和例行询问外，还应关注凭证后附的附件佐证材料与核算经济业务在金额上是否一致，会计处理是否符合相关准则的要求，以及该笔业务的发生在实质上是否合理等因素。对于可能存在问题的凭证应认真询问该笔经济业务的来龙去脉并认真做好记录。对于数额较大，确实存在舞弊风险且相关责任人无法解释，拒绝解释或提供虚假信息，解释不合理的经济业务审计人员应严格遵循执业准则的规定，保留证据严格披露。

（2）进行现金的突击盘点，要求被审计单位提供既往现金盘点明细。这一环节的有效实现主要是为了防止被审计单位留存超出《现金管理条例》规定的现金，进而对被审计单位的现金业务会计核算实现客观上的规范。同时，帮助被审计单位完善现金管理制度。需特别说明的是，如果被审计单位存在“白条抵库”的现象，审计人员应追责到底，认真询问资金的去向，并进行仔细核实同时做好记录，备于审查。

3 银行存款的审计

3．1 银行存款审计概述

银行存款审计是指对银行存款及其收付业务的真实性、正确性和合法性进行的审查。银行存款审计的目的与库存现金审计大体等同。不只是要通过相关测试检查资产负债表中所列示的银行存款项目的金额是否真实，而且要通过对凭证及相关材料的审查检测被审计单位的相关业务处理是否合规、对资金的控制是否存在风险等，在此笔者不再强调。

与库存现金业务的审计不同的是，审计人员对制度设立和余额检验的同时，更应该关注银行存款的真实性、资金调节的准确性或未达账项的调节合法合规性、发生收付业务的关联方在实质上是否合理、定期存款或其他受限制资金是否合理入账等问题。

作为企业流动性最强，使用范围最广的一项资产，审计人员应通过采取控制函证、检查资金流水、关注定期存款和受限制资金、核查未达账项的方式来提升审计检测方法来控制审计风险。

3．2 银行存款审计的常见问题

（1）违背会计准则，跨期业务提前确认收入，未达账项处置不合理，增大资金控制风险。这主要体现为，被审计单位针对某些数额 “可大可小”的跨截止日的经济业务在截止日前确认收入，即对未达账项的不合理处置。而前提是，该笔经济业务在截止日或资产负债表日前根本不具被确认收入的条件。这种情况的出现，被审计单位往往具有“侥幸心理”。由于，该笔交易或事项数额相对于该企业当期的利润来讲“不大不小”，而审计人员在对或有事项披露时往往要遵循“重要性”的原则。更多情况下，审计人员会选择盘问等方式对相关事项进行调查，而最终往往只是给予口头警告，不了了之。因为被审计单位违规提前确认收入，已经在事实上影响了其“营业利润”“银行存款”及其他相关项目会计核算的真实性和准确性。在此情况下，审计人员尽管按照《审计准则》或其他规范性准则的要求，对被审单位的银行存款基本户进行函证，其结果在事实上的可靠性已经不能准确判断。进而，存在问题的资金的去向已经不能被有效控制，如果审计人员想要追查去向只能依靠银行对账单或资金流水的检查、询问相关责任人等方法，这在客观上不仅加大了审计难度，更冥冥中加大了企业货币资金控制的风险。

（2）支撑会计凭证的原始凭证不充分，存在非法套现、公款私存的资金控制风险。某会计师事务所在对某企业进行企业内部控制风险审计的审计过程中发现该公司20*3年会议费用共44笔，共计100余万元。其中单次会议消费5万元以上2次，单次消费4万～5万元4次，单次消费3万～4万元8次，单次消费2万～3万元14次，且会议场地多为四星、五星级高档酒店。这一现象不仅违反了该集团公司的内部管理要求，浪费大量的集团资源而且在审计人员抽查的金额较大的凭证中，全部未附参加会议人员签字，且部分凭证未附会议通知、未附会议纪要、未附带有相关责任人或同等效力人员签字的佐证材料等。仅附有费用报销单、会议预算审批和发票。这种情况不符合《会计准则》中会计处理“完整性”原则的要求，而且因会议而发生的费用支出远远超出了同行业其他公司的费用支出，故无法确认业务发生的真实性。存在资金、物资流向不明和会计作弊风险。

（3）往来业务挂账金额与实收金额不符，资金走向不明。与未达账项违规确认收入不同的是，这种问题往往发生在账龄较长的应收账款业务中。由于应收款项拖沓时间较长，往来单位可能存在分期支付款项的情况，被审单位在此情况下可能会对每一期实际收到的价款做不真实的会计核算。某会计师事务所20*2年某在对某企业进行的年审中发现该单位于当年8月份收到了一笔来自应收款核算单位的款项，被审计单位的会计凭证上显示该笔业务价款80000元，而当审计人员审查该单位当月的资金流水时发现，当天当笔业务被审计单位实际到款100000元。经过仔细审查，审计人员发现，在当月28日被审计单位所做的一笔摘要为“核销**市应收款”的会计凭证中涉及的**公司在该公司其他年份其他月份均未出现且该笔28日的会计凭证后未附发生应收款业务时的会计凭证。审计人员推测，被审计单位很有可能存在利用对往来业务非法挂账的违规核销确认收入进而获得非法收入的情况。事后，经过审计人员的再三盘问，被审计单位相关责任人承认了其进行违规会计处理私立账户获取非法收入的事实。该责任人也在同意进行审计调整的同时表示愿意对潜亏款项进行补偿。

其他应收、其他应付业务核算对象是被审计单位高管、出纳或者公司关联方。这种情况的出现表明被审计单位存在资金管理手续不齐全、内部控制存在风险的情况。审计人员必须严格追查该笔资金的下落，并考虑是否应该进行审计调整。

3．3 相关问题的对策浅析

（1）严格遵循《审计准则》《内审准则》的规定，坚守职业道德，对被审计单位提供的财务报告上列示的所有银行存款基本户进行银行存款、银行借款的函证。在函证过程中，审计人员除对询证函实施有效控制外还应进行相应的记录，以保留证据备于审查。进而确保函证结果的可靠。需特别说明的是，原则上对期末余额已列示为零的账户，审计人员也应该按照审计程序进行函证及相关检测、本期撤销的账户应取得销户证明。而对于异地账户，审计人员采取邮寄方式发函的，应与银行沟通先行取得传真回函，保证现场及时认定账户余额。必须指出的是，为了保证审计结果和会计信息的真实性，并出于对审计人员自身的保护，对未实施函证的账户，审计人员在现场应取得被审计单位不同意函证的具有法律效力的说明。同时对其理由进行分析，判断其在实质上是否合理并实施必要的替代检测程序。

（2）对大额经济业务事项实施缜密的实质性测试，以各种有效方式推测经济业务事由、金额的合理性。结合《审计准则》《内审准则》《会计准则》及被审计单位设立的企业准则检查业务事项授权的正确性，检查资金流向的同时控制审计风险。在审计实务中，被审计单位有可能在往来账业务上“动手脚”。即被审计单位往往通过核销小于实际的应收来款，再将差额挂到与本企业无真实业务往来的其他经济体或个人，在账上仍做正常的往来款处理，核销应收账款或其他应收款，但差额部分长挂不理，最后以各种理由作坏账处理，注销所挂账目，从而达到套取资金的目的。为了防范这种情况的发生，降低资金控制风险和审计风险，笔者认为对于数额较大的往来账款核销业务审计人员应该严格检查银行对账单和资金流水单，检查被审计单位所提供的除金额外的会计信息是否真实性 （挂账的往来方是否在实质上存在，核销业务的真实性能否可靠计量等）。此外，对于其他的大额经济业务，审计人员也应该进行有效的实质性检测，审查支撑会计凭证的依据是否充分，金额是否合理，并追查该笔经济业务涉及资金的最终去向。这一过程的有效实现主要是为了防止资金去向不明、公款私存问题的出现。某会计师事务所在20*8年对某集团公司下设的省级公司进行会计年报的审计中发现，当年1月份，该公司接受上级拨入资金30000元。

企业做账：

借：银行存款30000

贷：实收资本30000

按照相关规定和该被审单位的实际情况该笔资金属于拨入流动资金，子目不应计入实收资本，更为重要的是，该笔资金的流入未在实收资本科目反映，相关经济业务也没有更有力的证据支撑可以证明该资金受到有效控制。

（3）严格进行截止性测试，审查银行余额调节表，关注未达账项。严格对账，确保被审计单位没有为虚增当期营业利润而违规确认跨期业务收入。同时，确保至截止日所有业务都已经入账。在实务中，笔者认为，审计人员不仅仅要关注业务的原始依据，更应关注有第三方提供的相关数据来推测被审单位列示的经济业务是否真实。此外，对于在截止日存在未达账项的被审计单位，审计人员应该严格核查银行余额调节表，追查相关会计凭证及其他佐证性材料，以确保该笔未达账项是受到被审计单位的有效控制，从而实现资金管控和规避审计风险。

4 其他货币资金的审计

其他货币资金包括企业因特殊事由将资金汇往外地所形成外埠存款、企业为取得银行汇票或本票、按照规定存入银行的款项所形成的银行汇票或本票存款、信用保证金存款、存出投资款等。

其他货币资金与银行存款的最大区别在于用途和存放地点的差异，而在审计实务中其执行的审计程序及风险控制方式与银行存款大体相同，首先需要基于被审计单位提供的资产负债表对其中所列示的存款余额进行函证从结果的角度检测其他货币资金的金额是否准确，同时辅助必要有效的检测程序，测试被审计单位是否存在资金控制风险，在此笔者不再强调。

值得注意的是，对于存出投资款，审计人员在审计时应当获取董事会决议等批准文件、开户资料，授权操作资料，核对证券账户名称是否与企业相符。必要时，审计人员可以要求被审计单位提供相关账户的资金流水，抽查大额的资金存取，并对存在质疑的账务流水进行询问。同时审计人员也应该执行函证程序（函证程序同银行存款），检查证券及余额是否与财务记录相符，以及是否存在证券出借、冻结或质押等情况。

5 现代审计风险模型下货币资金管控相关问题的浅析

现代审计风险模型是现代风险导向审计理论指导审计实务的有效工具，应用现代审计风险模型进行审计时，审计人员绝不能只为了完成工作底稿而进行只局限于程序上的审查，不能为了审计而审计。要求审计人员除遵循职业道德、不偏不倚、客观公正地看待、处理审计业务外，必须要围绕会计信息质量要求中“实质重于形式”的原则，从事实上推敲经济业务在程序上是否合规的同时，考量相关事项是否“合情”“合理”。因为，形式上的合理很可能使企业钻了制度上的漏洞。审计人员作为市场经济的“啄木鸟”、作为公众利益的“守夜人”应当始终把诚信、正义、公正的力量传承下去。这也就更对审计人员的业务能力、审计方法提出了更高的要求。现代审计模型在实务中的有效实施，不仅能挖掘传统审计风险模型的功效，发现并消除认定层次的重大错报，又能够从整体控制审计风险，提升审计信息的可靠，避免审计失败。故研究现代风险导向审计模型的意义在于：“不是否定国际审计准则以及其他国家审计准则体现的风险导向审计的方向，也不是无视我国独立审计准则已经体现的风险导向审计的精神，另搞一套审计准则，而是认真总结经验和教训，按照风险导向审计的要求，进一步完善我国的独立审计准则，并严格付诸实施”。

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［3］刘群.关于现代审计风险模型的探讨［J］.现代商业，2007（30）.

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