新会计准则下离职后福利的会计处理解析

郭慧

摘要：本文以2014年1月新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》为切入点，分析对比了新旧会计准则下离职后福利的内容及计量方法的异同，重点解析了离职后福利在设定受益计划提取方式下的会计处理模式。

关键词：职工薪酬准则 离职后福利 会计处理

政部于2014年1月30日以财会[2014]8号文件正式发布修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称新9号准则），要求所有执行企业会计准则的企业自2014年7月1日起执行，鼓励在境外上市的企业提前执行。本次职工薪酬准则的更新也是紧随国际会计准则的大趋势，体现了我国会计准则体系与国际会计准则体系趋同的方向。

在2006年2月发布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称原9号准则）中，企业为职工离职后提存的福利费以养老保险的形式提出，未明确提出离职后福利的概念，在职工薪酬分类中也没有离职后福利这一类别，只是在医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费及生育保险费等社会保险费和住房公积金中体现；而在新9号准则中，明确提出职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，首次在准则中给定离职后福利的概念。

一、新旧准则下离职后福利核算内容的界定

在原9号准则中，把养老保险划分为两部分：根据国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的养老保险费为基本养老保险费；根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人（养老金运行机构）缴纳的养老保险费为补充养老保险费。

新9号准则中给出的概念界定如下：离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。按照此概念界定我们可以这样理解，离职后福利核算内容主要指企业为职工缴纳的基本养老保险、补充养老保险及失业保险。根据新9号准则，离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。在实务处理中可以这样理解，前半部分是指企业给予职工的特殊性福利，即针对个别或少部分职工所给予的特殊性福利；后半部分则是企业针对所有职工给出的一般性福利条款。

所以从概念界定看新旧准则针对离职后福利的核算内容口径基本是一致的。

二、新旧准则下离职后福利会计计量方法界定

原9号准则中对养老保险的确认计量方法没有明确给出。从我国基本养老保险制度下企业缴费的金额与职工离职后领取的养老保险金并不直接联系，企业承担的业务仅限于按照规定标准提存的金额来看，属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。从我国已建立企业年金计划的部分地区年金计划的条款规定来看，以年金形式建立的补偿养老保险制度属于企业的“缴费确定型”，所以从企业承担的义务角度看，也属于设定提存计划。

新9号准则对离职后福利的计量方法进行了明确的规定，包含设定提存计划和设定受益计划两种。设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。笔者的理解为，在新9号准则的规定下，基本养老保险仍然采用设定提存计划，而补充养老保险可以选择采用设定提存计划或设定受益计划两种中的一种。

设定提存计划的离职后福利的会计处理较为简单。企业仅承担按期向离职后福利托管机构缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付离职后福利的义务，也不承担与离职后福利有关的任何风险，这些风险由离职后福利的托管机构或离职后福利参与者自行承担。因此，企业向离职后福利托管者缴存的资金不确认为企业的资产，而在发生时确认为企业的一项成本，确认的离职后福利负债是企业当期及以前各期累计的应缴未缴企业离职后福利的缴存额。

三、解析设定受益计划计量方法下离职后福利的会计处理

（一）离职后福利当期服务成本的确认与计量

离职后福利成本应包括当期服务成本、过去服务成本及设定受益计划净资产或净负债的利息额。过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。而当期服务成本，指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额，企业当期应确认的离职后福利成本是职工未来受益的离职后福利的现值。设定受益计划下确认的当期服务成本，是由于职工当期提供服务而导致的养老金负债的增加额，这一成本不受基金缴存情况的影响，而将受统计变量（职工死亡率、离职率、职工寿命）、财务变量（折现率、年金基金回报率）、离职时的工资水平及管理方式等因素的影响。

离职后福利当期服务成本的计算过程如下：

1.计算职工退休后年离职福利。西方国家在采用设定受益计划模式进行会计处理上，离职后福利额确定有预计给付义务、累计给付义务、既得给付义务等多种计量方式，预计给付义务是指根据职工未来的工资水平确定的，它需要对未来的工资水平进行估计。

按照我国新9号准则的规定，年离职后福利需按预期累计福利单位法（即预计给付义务法），以该职工离职时工资水平为基数，每年按既定比例计提并累积，即：职工离职后年福利额=职工离职时的年工资额×预计提取比例×预计服务期间。

这里，职工离职时的年工资额将受职工服务年限、未来工资水平等因素的影响。

2.计算年离职后福利在退休时的现值。在这里，年离职后福利属于年金，所以现值的计算套用年金现值公式计算。

PV=年离职后福利×PVIFA（领取年限，贴现率）

对于贴现率的确定，准则规定，应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

3.计算职工在职期间提取的当期服务成本（离职后福利准备金）。这个计算过程相当于知道了终值，运用复利计息法折算每期年金（每期计提的离职后福利准备金）。endprint

A=PV÷PVIFA（计提年限，供职期）

（二）设定受益计划负债或资产的确认与计量

设定受益计划负债是指企业对现有职工离职后将支付的福利负债，即企业负有为现有的及以前的职工离职后提供已约定的福利义务；设定受益计划资产，是指企业在承担一项离职后福利负债时，可能产生的资产。

设定受益计划负债应分为累计负债和预计负债两部分。累计负债是指因雇员已提供劳务而产生的离职后福利现值；预计负债是指因雇员未来提供劳务而产生的离职后福利现值。

企业每期需要确认的设定受益计划负债或资产额，将依赖于企业离职后福利的管理方式，如果离职后福利基金缴存到社会养老机构管理，那么企业每期确认的设定受益计划负债为企业提存不足的部分，相反为确认为设定受益计划资产；如果企业自行管理离职后福利基金，则每期确认的负债额为当期应计提的全部准备金及企业提存不足的部分。形成的负债一般记入“应付职工薪酬”科目。

影响每期设定受益计划负债或资产确认额的主要因素有：（1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。（2）设定受益计划资产产生的收益额或设定受益计划负债产生的利息费用。（3）设定受益计划资产期末按公允价值重新计量时，产生的公允价值变动额。

四、新会计准则下离职后福利会计处理存在的不足

（一）未设置专门的会计科目核算离职后福利负债

现行会计准则对离职后福利的确认过于简单，没有设置专门的会计科目对离职后福利进行核算，离职后福利费用没有进行专项反映，因离职后福利引起的负债仍然通过“应付职工薪酬”账户核算。离职后福利是在职工离职后将有权获取的经济利益，但职工离职的时间是不确定的，有可能在一个营业周期内，也有可能长于一个营业周期，那么企业确认这项负债时必须考虑它的偿付期问题，而按新9号准则的规定，一律确认到“应付职工薪酬”这个流动负债账户中，笔者认为有些欠妥。

（二）补充养老保险的会计核算模式不统一

由于我国对离职后福利会计的理论和实务的研究还处在不成熟阶段，现行的企业会计准则对补充养老保险的会计核算方法尚未统一。

新9号准则中只是提出：企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。而对于设定受益计划，没有给出明确的范围，只是笼统的定义为：除设定提存计划以外的离职后福利计划。这样就为企业实际处理时流出了选择的余地。

而从目前的企业实际执行情况看，针对补充养老保险，企业主要参照基本养老保险的会计处理，即设定提存计划模式，这种模式，随着我国社会老龄化进程加快，将不合时宜。

（三）离职后福利会计信息披露不充分

由于核算时离职后福利是登记到“应付职工薪酬”账户下，所以表内报告时将与其他工资福利内容一并报告，不能单独反映。按照新9号准则的规定，表外披露侧重点放到其价值变动风险的披露上，并没有强调其作为负债本身给企业带来的偿付风险的问题。X

参考文献：

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