关于合同能源管理项目的计税基础和财务处理研究

程娟

（安徽大学，安徽 合肥 230011）

关于合同能源管理项目的计税基础和财务处理研究

程娟

（安徽大学，安徽 合肥 230011）

合同能源管理能为社会节能减排做出贡献，社会效益显著，但它在我国还是新生事物，本文根据流转税及所得税的政策，分别探讨节能服务公司和耗能单位的相关会计处理，以填补该领域会计核算的空白。

合同能源管理；节能；计税；财务处理

合同能源管理（EPC，Energy Performance Contracting）是一种新型的、市场化的节能销售机制。［1］其实质就是耗能单位无需自己筹集资金进行节能改造或节能技术投资，而是由节能服务公司为耗能单位投资节能装置，提供节能技术，待节能改造完成之后，耗能单位产生的节能效益，则需要将节能效益分享给节能服务公司，节能服务公司是通过分享节能效益获得投资回报。这种机制使得耗能单位在投资改造初期没有投资支出，避免了节能改造的投资风险，免费获得了节能技术和装备，待验证节能效果之后，根据节能效益分享给节能服务公司。合同分享期间发生的分享支出相当于节能改造需要付出的成本，但是这是确定性的节能改造支出，没有投资改造风险。虽然在合同期间的成本较大，大部分的节能效益都分给了节能服务公司，但是耗能单位的节能社会任务得到了落实，为社会节能减排做出贡献，社会效益显著。合同结束以后，节能技术与装置无偿归耗能单位所有，继续发挥节能降耗的任务，由于不再需要支付节能效益的分享，所以节能效益全部归耗能单位独享。

合同能源管理项目的显著特点是：节能服务公司对节能项目的投资额大于70%以上，多数情况下是全额投资，节能项目的核心技术和装备由节能服务公司提供，耗能单位只是配合投资节能项目所需的基础设施或辅助设施。节能服务公司的效益是建立在耗能单位节能效益分成的基础之上，如果节能投资不能实现节能效益，节能服务公司将得不到投资回报。因此，节能服务公司承担着全部的项目风险，国家为了鼓励节能服务公司开展节能投资，在税收政策方面给予支持，先后出台了若干政策文件，明确规定了合同能源管理的减免税办法。充分说明国家决心加强全社会节能改造的力度，并且调集全社会的力量开展节能改造，节约和减少不可再生能源的消耗，功在当代，业在千秋，具有战略意义。［2］

合同能源管理在我国还是个新生事物，发生的业务有别于常规的工程项目和商业贸易，在财政部颁布的会计准则、会计制度中也没有明确如何处理，无论是节能服务公司还是耗能单位，都对计税基础好如何进行财务处理感到不知所措，本项目组接受合肥地区的节能服务公司委托，作为一项课题开展调研和论证，为节能服务公司和耗能单位双方提供财务处理解决方案。

一、各级政府及职能部门的政策文件

1．国务院办公厅《转发发展改革委等部门关于加快推进合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（国办发［2010］25号）；

2．安徽省政府转发转《发省发展改革委等部门关于加快推进合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（皖政办［2010］53号）；

3．财政部、国家税务总局《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》财税［2010］110号。

这些政策文件是执行计税基础的政策依据，当地税务机关将根据文件精神批复具体的合同能源管理项目的免税文件。

二、关于流转税（营销流通过程中发生的税费）政策

（一）节能公司［3］

1．收取的节能效益分成，免征营业税；营改增以后，流转环节的增值税继续免征增值税。

2．无偿转让节能设备，免征增值税，即如果节能公司是一般纳税人，进项增值税不能抵扣。

（二）耗能单位

1．在合同能源管理期间，降低了能源消耗，虽然大头节约效益分配给节能公司，但无偿或略有代价地获得节能设备和技术，且可获得小部分节能效益分成，较节能改造前的能能耗成本有显著地降低；合同期满后，独享节能成本降低带来的效益。

2．达到国家的节能目标，降低了不可再生资源的消耗，减少碳排放量，完成节能减排任务。

3．节能服务分享支出可以作为费用在当期所得税前扣除，无需根据时间递延。

三、关于所得税政策［4］

（一）节能公司

1．三免三减半，即自第一笔合同能源管理项目所属年度开始，1－3年免征企业所得税，4－6年减半征收企业所得税。

2．服务期满，有偿转让节能设备，节能公司的这项资产转让收款，在计算当年收入时可以不纳入当期计税收入，减少了企业当期的应纳税所得额，降低了企业所得税负担。

（二）耗能单位

1．在合同期间支付的服务费，可以在当年所得额中全额扣除，可以减轻当年的企业所得税负担。当然，根据不同的耗能单位情况，也可以分摊处理，如果分摊处理也不违反所得税政策。但由于产生了所得税缴税时间性差异，在会计处理时要考虑递延所得税负债。

2．收到节能设备的计税基础是零，即会计处理时，资产的原值与折旧一致，折旧已经提足。资产净值为零，不产生因接受捐赠的“营业外收入”。

四、节能服务公司

合同能源管理项目是一项跨时3－5年，甚至更长的节能改造投资项目，在合同签约期间，投资项目的所有权尚属于节能服务公司，耗能单位只有使用权，没有所有权。所以，节能服务公司必须进行账务处理，真实准确地反映节能服务公司的业务发生情况和经济效益。

整体方案的思路是，建立项目档案，按照项目对象核算项目成本，归集项目成本的发生，按照配比原则，采用备抵结转营业成本，不改变节能项目成本的原值，合同签约期满以后，投资项目整体捐赠或转让给耗能单位，将装置资产的备抵差额一次性结转为当期成本。

由于项目跨期长，需要处理好往来单位的核算问题，否则将很难有效统计与往来单位的付款情况、开票情况、未结算情况等等。与耗能单位的收款情况、未收款情况等问题。否则，很可能造成往来账务混乱，往来单位之间可能滋生不必要的矛盾或者信任危机。

1．项目投资付款的财务处理方案［5］

（1）以“预付账款”科目作为统计货币付款、或者以产品抵账等效付款的累计汇总工具，记账依据必须对应的是付款资金凭证，或者以产品作为非货币交换等效付款凭证与合同；

（2）以“应付账款”科目累计取得合法记账发票的汇总工具，必须对应的原始依据是采购物资、费用发生的正规税务发票，只有发票才能确认项目成本、采购成本和相关费用；

（3）在“应付账款”科目有余额的情况下，“预付账款”余额对冲“应付账款”余额，对冲后“预付账款”无余额，“应付账款”余额为尚欠款，“预付账款”借方发生额为累计发生额为预付供应商的货款。

（4）以“预收账款”科目统计对客户节能分享的实际收款，预收账款的记账依据只能是银行收款凭证，节能服务公司的发票记账联不能作为预收账款的记账依据，发票记账联是营业收入的记账依据。

2．实例分析账务处理如下：

假设某合同能源管理项目需采购设备，与甲安装公司签订100万元安装工程施工合同，约定开工之前预付20%预付款，期间再支付进度款50%，当付款额达到70%时，供应方必须提供全款发票。

（1）开工前预付20%工程款，从开户行账户支付20万元，银行付款凭证始终用作预付账款的记账依据。

借：预付账款—甲安装公司 20万元

贷：银行存款—某开户行 20万元

（2）达到进度款预付条件，支付50%进度款，甲安装公司开具发票100万元。从某开户行支付50万元，银行付款凭证始还是作预付账款的记账依据。

凭证1，以银行付款凭证作为记账原始依据。

借：预付账款—甲安装公司 50万元

贷：银行存款—某开户行 50万元

凭证2，以发票作为在建工程造价的成本核算依据，查看预付账款科目有多少需要冲销的余额，本次需要冲销的预付账款余额是70万元，如果没有发票只能暂时挂在预付账款科目上，不能做在建工程。

借：在建工程—某项目 100万元

贷：应付账款—甲安装公司 100万元

借：应付账款—甲安装公司 70万元

贷：预付账款—甲安装公司 70万元

凭证2是多借多贷分录，借贷方发生额合计都是170万元。避免使用合并方式的会计处理方式，把银行付款凭证和发票同时作为原始依据的处理，表面上看没有问题，实际上是错误的会计分录：

借：在建工程—某项目 100万元

贷：预付账款—甲安装公司 20万元

贷：银行存款—某支行户 50万元

贷：应付账款—甲安装公司 30万元

因为这种处理方式在查找已付甲安装公司款项时，不能通过预付账款科目集中统计已付款，必须查找银行存款的付款记录，非常繁琐和困难，甚至还要查找库存现金、库存商品等科目，很难统计正确。

但是按照上面的方案，预付账款科目的统计作用将发挥出来。对应关系明晰清楚，“预付账款”科目借方累计发生额70万元就是已付款金额，预付账款期末如果有余额，则为安装公司没有开发票的欠票金额。“应付账款”贷方发生额就是取得甲安装公司开具发票的金额，余额30万元是尚欠甲安装公司的工程款。会计信息完整可靠，不会出现更换会计人员就搞不清已付尚欠往来款的混乱情况，简便明了。唯一麻烦的是，凭证2必须查看预付账款需要冲销的余额是多少，然后同时对冲应付账款科目，这是会计人员每月的需要做的工作。

3．项目收款的财务处理

根据合同能源管理的业务合同，节能服务公司的收款期是按照节能分享期逐年结算，跨年收款是必然的，所以有必要使用“预收账款”科目作为统计工具，预收账款的记账依据始终是银行收款凭证，这种处理方式与预付账款的处理必须保持一致。节能服务公司开具发票收款，发票记账联只能作为营业收入的记账原始依据，不能混合处理，跳过预收账款记账。否则，预收账款贷方发生额就不能有效统计该

项目的预收款累计情况。

实例：某项目节能分享收款合同规定，当年节能分享100万元，节能服务公司开具发票100万元，从银行收款100万元，会计处理如下：

凭证1，始终以银行收款凭证为预收账款依据：

借：银行存款—开户行 100万元

贷：预收账款—某耗能单位 100万元

凭证2，以发票记账联作为营业收入的记账依据：

借：预收账款—某耗能单位 100万元

贷：营业收入—合同能源管理项目 100万元

上述分类可以采取多借多贷方式，合并为一张记账凭证：

借：银行存款—开户行 100万元

贷：预收账款—某耗能单位 100万元

借：预收账款—某项目 100万元

贷：营业收入—合同能源管理项目 100万元

借方发生额合计和贷方发生额合计都是200万元，但是不可以跳过“预收账款”科目直接做以下简便分录，看似正确实质上是错误的开机分录。

借：银行存款—开户行 100万元

贷：营业收入—合同能源管理项目 100万元

如果分享收益不能全部收回，分两次收回，第一次只收回60万元，发票已开出100万元，年末再收回40万元，上述会计处理可通过应收账款科目。

凭证1，依据银行收款凭证，只能做预收账款科目：

借：银行存款—开户行 60万元

贷：预收账款—某耗能单位 60万元

凭证2，依据发票记账联

借：应收账款—某耗能单位 100万元

贷：营业收入—合同能源管理项目 100万元

借：预收账款－－某耗能单位 60万元

贷：应收账款－－某耗能单位 60万元

年末收到40万元余款，银行收款单据收妥，

借：银行存款—开户行 40万元

贷：预收账款－－某耗能单位 40万元

借：预收账款－－某耗能单位 40万元

贷：应收账款－－某耗能单位 40万元

记账凭证借方发生额和贷方发生额合计数都是80万元，从预收账款科目贷方发生额可以准确统计当年累计收款情况是100万元，应收账款余额为零，说明开票已经全额收回。

4．项目成本设置与处理

（1）项目成本包括：机器设备成本、物料消耗成本、安装调试成本、间接费用、待摊投资，属于直接费用的支出，可以按照成本对象直接归集，间接费用和待摊投资则需要按照合理的比例在多个成本对象之间分摊。一级科目可以在“在建工程”科目核算，也可以在存款大类下设置“项目成本”科目。

在按期确认收入时，为了配比项目成本，不能结转“项目成本”，破坏原值，只能采取备抵法，设置项目“项目折旧成本”，使用方法与“累计折旧”科目一样，余额在贷方，备抵“项目成本”科目的净额。合同到期办妥所有权转移后，同时结清“项目成本”和“项目折旧成本”。

（2）营业收入按照合同的效益分成时间及开票金额确认营业收入，如果开票金额超过本期合同分享金额，超过部分应当递延到下期确认收入，设置“递延收益”科目过渡。

五、耗能单位的会计处理

1．合同能源管理项目节能降耗分成支出与融资租赁不同，因为二者的计税政策完全不同，融资租赁是分期支付货款，按揭购买资产，资产的计税基础是年金现值，资产使用期间分期折旧。

合同能源管理的计税基础是资产原值和全额折旧，节能设备没有净值。视同捐赠资产，但接受捐赠的净值为零，所以没有“营业外收入”。

2．耗能单位支付给节能公司的节能降耗分成（付费）可在当年全额抵扣企业所得额，减少企业所得税负担，但也可以选择递延摊销，作为“长期待摊费用”处理，按照配比原则，在合同期满独享节能效益时，再按配比摊销“长期待摊费用”。

3．由于不是购买设备，再加上节能公司免征增值税，固定资产原值不存在增值税进项税额。

4．综上所述，耗能单位的会计处理需要同时做两笔账，一笔是节能效益分成的处理，系当期费用支出。若是选择递延摊销，应考虑所得税负债，合同期满之后还需要分期摊销“长期待摊费用”。另一笔是资产的处理，但是资产原值与累计折旧等值，净值为零，计税基础也为零。

［1］袁海臻，高小钧，杨春权，等．我国合同能源管理的现状、存在问题及对策［J］．能源技术经济，2011，（1）．

［2］陈赟．加快我国合同能源管理发展的思考［J］．中国能源，2011，（1）：42－44．

［3］戴建如．中国合同能源管理融资模式研究［D］．北京：中央财经大学硕士学位论文，2005．

［4］王晓芳．推动合同能源管理发展的税收政策研究［J］．南京工业大学学报（社会科学版），2011，（4）．

［5］朱莲美，钟云龙．合同能源管理会计核算问题探讨［J］．商业会计，2012，（2）．

Study on Tax Basis and Accounting Processing on Management Project of Contract Energy

Cheng Juan
（Anhui University，Hefei Anhui 230011，China）

Management of contract energy can contribute to energy saving and emission reduction of the society．Its social benefits are significant，but it is a new thing in our country．To fill the gaps in the field of accounting，this paper discusses the relevant accounting treatment of energy saving Service Corporation and energy consuming companies according to the policies of turnover tax and income tax．

management of contract energy；energy saving；tax；accounting processing

F275

A

1672-0547（2015）05-0049-03

2015－08－11

程 娟（1962－），女，安徽合肥人，安徽大学国际商学院副教授，研究方向：财务管理与经济。

安徽大学与安徽华特绿源节能环保科技有限公司合作横向课题“关于合同能源管理项目的计税基础研究”（201371）。