大综合课税：未来我国个税制度改革的最佳选择



大综合课税：未来我国个税制度改革的最佳选择

文／王大树章政

摘要：经过30多年的不断发展和改革，我国个人所得税制度日趋完善。但由于制度设计上的缺陷，现行个人所得税制度仍然存在征收模式不合理、小税种难以起到“自动稳定器”大作用、忽视家庭负担难以体现量能负担原则等问题。提高工薪所得起征点是近年来我国个税制度改革的重要内容，但越来越难以满足当前经济社会发展对个税制度改革提出的新要求。借鉴国际经验，实行大综合课税是未来我国个税制度改革的最佳选择。其基本设想是，把月收入汇总为年收入，把11类分类收入综合为总收入，把家庭每个成员的收入归集为家庭毛收入，最后根据家庭应纳税收入按照税表规定的档次和税率来计算应纳税额。

关键词：个税制度改革；提高起征点；大综合课税

党的十八届三中全会提出，深化财税体制改革，要完善税收制度。在这方面，社会各界最关心的改革是个人所得税（以下简称个税）制度改革。尽管我国个税制度已经走过了30多年的发展和改革历程，并取得很大成绩。然而，在调节收入分配、缩小收入差距日益成为社会热点话题的大背景下，个税制度改革仍然是社会各界最为关心的改革焦点。本文首先简要回顾我国个税制度发展和改革历程，然后分析我国现行个税制度存在的三大主要问题，最后对未来我国个税制度改革提出我们的总体设想和具体思路。

一　我国个税制度的改革历程

新中国成立以来，我国个税制度经历了一个从无到有、逐步完善的渐进过程。早在1950年1月颁布的《全国税政实施要则》，我国就设立了包括薪给报酬所得税和存款利息所得税在内的个税税种，但由于种种原因未能付诸实践。个税的真正实施，是在改革开放之后我国的第一部个税法，即1980 年9月第五届全国人民代表大会第三次会议通过的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个税法》）颁布之后。《个税法》实施初期，个税实际上主要是针对外国来华人士开征：由于《个税法》规定的800元/月的工资、薪金所得起征点相对于当时国内居民的工资收入偏高，因而绝大多数国内居民不在征税范围之内，纳税主体主要是在华的外籍人士和极少数高收入国内居民。直到1986年1月和9月，国务院相继颁布《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》（以下简称两个《暂行条例》），我国才开始分别对国内居民征收城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税。

20世纪90年代以来，随着经济社会形势的发展变化，全国人大常委会先后对个税制度进行了六次修正。

第一次修正是在1993年10月。为了深化税制改革，简化税制，公平税负，全国人大常委会决定对《个税法》进行较大修改。其中，最大的看点是同时废止了两个《暂行条例》，从而实现了主要对外籍人士征收的个税、对中国居民征收的调节税和对个体工商户征收的所得税“三税”修订合一。新《个税法》从1994年1月1日起开始实施，从此初步形成目前个税制度的基本框架。

从1999年到2007年，全国人大常委会先后对《个税法》作了四次小的修正。1999年8月进行了第二次修正，规定“对储蓄存款利息所得征收个税的开征时间和征收办法由国务院规定”，从而恢复开征个人储蓄存款利息所得税。2005年10月进行了第三次修正，主要修改内容：一是将工资、薪金所得起征点由800元/月提高至1600元/月，二是进一步扩大了纳税人自行申报范围。2007年6月进行了第四次修正，将原《个税法》第十二条修改为“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个税及其具体办法，由国务院规定”，国务院据此作出了减征利息税的决定。2007年12月进行了第五次修正，将工资、薪金所得起征点由1600元/月提高到2000元/月，自2008年3月1日起施行。[1]

2011年6月，全国人大常委会对《个税法》进行了第六次修正。这次修正幅度较大，主要修改内容：一是将原《个税法》第三条修改为“工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之三至百分之四十五”，二是将原《个税法》第六条修改为“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额”。[2]前者将工资薪金所得的九级超额累进税率调整为七级，在取消原有的15%和40%两档税率的同时，将最低的一档税率由5%降为3%；后者则将工资薪金所得起征点由2000元/月进一步提高到3500元/月。新的《个税法》自2011年9月1日起开始实施，此后再无新的变化。

二　我国现行个税制度存在的三大问题

经过30多年的不断发展和改革，我国个税制度日趋完善，个税在组织财政收入和调节收入分配等方面发挥着越来越重要的作用，个税是1994年税制改革以来我国财税收入增长最为强劲的税种之一。财政部数据显示，2014年，我国个税收入实现7377亿元，同比增长12.9%，增长速度比同期全国总税收收入增速（7.8%）高出5.1个百分点；2015年1-3月，我国个税收入实现2666亿元，同比增长12.8%，增长速度比同期全国总税收收入增速（1.2%）高出11.6个百分点。虽然我国个税制度改革取得了很大成绩，但由于制度设计上的缺陷，现行个税制度仍然存在一些问题，以下三大问题尤为突出：

其一，征收模式不合理。我国现行课税模式是分类所得税制度，对11类所得分别规定了三种税率：一是适用于工资薪金所得、幅度为3%~ 45%的七级超额累进税率；二是适用于个体工商户的生产经营所得和对企事业的承包承租所得、幅度为5%~35%的五级超额累进税率；三是适用于以上所得之外的其他所得的20%的比例税。这样就造成收入相同缴税却不一样的不合理现象：同样是10万元收入，影星、歌星只缴20%的比例税；而公司高管却可能要面对高达45%的超额累进税率。这样的税率结构有至少两个弊病：一是勤劳所得缴税高于非勤劳所得，不利于鼓励劳动致富。虽然工资、薪金所得起征点先后被调高了3次，但工薪税占个税的比重不仅没有下降，反而呈上升趋势。财政部数据显示，工资、薪金所得税占个税收入的比重，2012年和2013年分别达到61.5%和62.7%，2014年将进一步提高，因为从前三季度数据看，工薪所得税增长速度（18.0%）明显高于个税增速（12.4%）。工薪阶层依然成为个税征缴的主力对象，个税已经沦为“工薪阶层所得税”。二是难以通过“抽肥补瘦”方式来起到调节收入差距的作用。在西方，个税通常被称为“罗宾汉税”，意思是说个税像罗宾汉那样，具有“劫富济贫”的功能。因为个税通过累进税率和宽免额的方式，能够达到高所得者多缴税、少所得者少缴或不缴税的目的。但在我国，个税调整收入差距的功能被严重弱化了。上述的11类中所得中，工资、薪金所得实行的是由单位源泉扣缴，无法逃避，其他的所得则有逃避空间。由于税收管理水平的限制和非正式经济的存在，纳税人收入中除工资、薪金以外的部分通常以更为隐蔽的方式增加。因此，富人逃税且不被发现的机会更多。而且，工资薪金税率3%~45%，其他的税率低得多，最高税率只有20%。这种制度缺陷往往导致个税很难起到“抽肥”作用，大大降低了其在收入再分配方面的调节功能。据测算，在居民银行存款中，富人阶层的存款占总量80%，而国家60%以上的个税收入却是来自工薪阶层。“让一部分人先富起来”，这一点已经做到了。现在是让先富起来的人多交税的时候了，所以个税制度必须改革。

其二，小税种难以起到“自动稳定器”大作用。在现代社会里，个税多为中央政府的主要税种，其收入占中央级财政收入的比重一般都很高。例如，美国个税收入始终位居美国联邦收入榜首，其占比在35%以上；德国个税收入一般位居德国联邦收入第二或第三位，其占比大都在25%以上；韩国个税收入总体上呈上升趋势，自1980年以后一直为第二大税种。[3]这样的税收格局通过超额累进税率的安排能对国民经济起着一种自动稳定的功能：当经济繁荣的时候，收入的提高使纳税人进入比较高的纳税档次，很大一部分新增收入被税务局拿走了，可支配收入增长幅度并不大；经济萧条时正好相反，可支配收入下降幅度也不大。我国个税在各个税种之中一直是个小税种。财政部数据显示，我国个税收入在全国财政收入中的比重，近年来一直徘徊在5%左右，如2012、 2013和2014年分别为5.0%、5.1%和5.3%。这样的小税种难以起到“自动稳定器”的大作用。

其三，忽视家庭负担难以体现量能负担原则。现行个税制度只考虑单个人的收入水平和纳税能力，不管个人的婚姻状况、家庭成员的人数，给每个纳税人一个全国统一的起征点，这种“一刀切”制度安排没有把赡养负担考虑在内。不管是单身贵族，还是上有老、下有小的纳税人，都要按照相同的税率来缴税，这不能充分体现量能负担的原则。

三　简单提高起征点难以满足个税制度改革新要求

从我国个税制度改革历程中，可以看出，近年来其主要内容就是提高工资、薪金所得起征点。税制改革几乎形成了提高起征点的路径依赖，两三年提高一次，而且提高的幅度也不小。例如，2011年9月那次提高幅度就达到了75%。纳税人对个税改革的期待主要体现在对提征点的盼望上。但是，沿着这样的路径依赖走下去将是个死胡同。工资、薪金所得起征点越高，缴纳个税的人就越少，路就会越走越窄。2012年9月，在新《个税法》实施一周年的时候，据财政部测算，工薪收入者的纳税面由28%下降到7.7%，缴纳个税的人数由约8400万人减至约2400万人，纳税人减少了6000万人。如果再继续提高，根据工资分布模型，纳税人口就会锐减，那就相当于放弃了个税。因此，沿着提高起征点这个“独木桥”走下去肯定会走向死胡同。

大幅度提高工资、薪金起征点，表面上看是普通务工人士得了实惠，实际上是月入万元以上的高管和“打工皇帝”们获益更多。比如，如果将起征点提高到5000元，月薪6000元的人税负只减了几十元，而月薪几万元的人税负一下子就减掉好几千元。财政部的实证研究也认为，如果大幅度提高起征点，受惠多的是高收入者，中等收入者得益少；起征点越高，对高收入者是越有利的。[4]

如果实行万元起征点，在我国缴纳个税就可能只是高收入者的“特权”了，这不利于纳税人意识、公民意识、主人翁意识的培养与提升。虽然我国的税负很重，但纳税人的“税感”却比较轻，主要是由于我国是一个以间接税为主的国家，间接税一直占税收总额的70%以上。而且增值税、营业税等间接税又都是价内税，一般在发票上都未加列明，消费者往往没有意识到在购买商品和劳务的同时也缴了税，所以没有“税感”。与此相反，个税是直接税，每个月的工资单上都列明了缴税若干，“税感”比较强，纳税人能清楚地感觉到是自己缴的税养活了政府；有了纳税人意识他们就对政府活动，特别是政府花钱的行为，更为关心。

实际上，以直接税为主是现代税制的一个普遍现象。在世界上大多数国家，不仅富人缴税，穷人也要缴纳个税，纳税人和公民这两个词可以说是同义词，几乎是人人缴税，个个都有监督政府如何花纳税人钱的国家主人翁意识。纳税人的概念，内涵着公民与政府之间的关系，既规定了公民不可推卸的义务，也标示了国家公共财政的来源以及公民权利据以产生的出处。

四　实行大综合课税的总体设想与具体思路

简单提高工资、薪金所得起征点，既不符合税收的“宽税基”原则，又不利于培养公民以“纳税人”的身份表现出来的公民意识，也不利于民主监督机制的发展。我们认为，个税制度改革不应该只是简单提高起征点一条路走到黑，而应当改弦易辙，对个税制度的设计缺陷进行大改革。

从国际上看，个税模式可以按照征收方式分为综合所得税制度、分类所得税制度、综合与分类所得相结合税制等三种类型。我国主流观点主张实行综合与分类所得相结合的个税模式。比如，党的十八届三中全会指出，完善税收制度，要“逐步建立综合与分类相结合的个税制度”。[5]也有少数观点主张实行综合所得税制度。[6]我们认为，综合与分类所得结合税制实际上是一种混合制，两种制度混在一起，造成计税复杂繁琐，只是一种过渡形态，将来还是要向综合所得制的方向发展。

从世界的范围来看，综合所得制是个税制度的主流模式，其中既包括美国、英国等发达国家，也包括墨西哥、印度等发展中国家，还包括新加坡等新兴市场国家和地区。而实行综合与分类相结合的税制模式已经很少，采用分类税制的国家更少，只有中国和非洲、西亚的一些发展中国家。因此，在个税改革大方向已经明确的情况下，我们不必经过中间阶段，可以直接从目前按月计征的分类制大步跨越为按年计征的综合制，把上述11类收入按年统统汇集起来，合并计税。否则，辛辛苦苦改成分类综合结合制以后没几年，还得继续改革成综合所得制。那样，制度转换的成本太大。因此，实行大综合课税是未来我国个税制度改革的最佳选择。

我们对个税制度改革的总体设想是大综合课税：把月收入汇总为年收入，把11类分类收入综合为总收入，把家庭每个成员的收入归集为家庭毛收入，最后根据应纳税收入再按照税表规定的档次和税率来计算出应纳税额。具体思路如下：

第一，建立纳税人识别号制度。税务部门按照国家标准为全国公民不论男女老少每个人都编制惟一且终身不变的确认其身份的数字代码标识。这个税号可以是身份证号码，伴随一生以用作纳税申报和生计免征额的确定。

第二，以财政年度为单位，将纳税人一年之内的全部收入，包括按月发放的工资和薪金以及年终发的奖金统一汇总为年收入。完善源泉扣缴制度。企业、机关和事业单位在支付工资、薪金和其他报酬的时候代扣代缴个税，并在年末将本财年内的工资、薪金和其他报酬以及代扣税金的数额书面通知雇员以便后者进行纳税申报。

第三，家庭是社会的基本细胞，应该以家庭作为基本单位来计算和征收个税。首先要界定家庭成员。可以把在公安局派出所登记的同一户口簿上的人员作为纳税的家庭成员，包括夫妻、孩子，还可以包括有赡养关系的父母、岳父母乃至外祖父母。

第四，汇总家庭毛收入。以家庭为单位将每个家庭成员的当年收入都汇总起来，这些收入不仅包括工资、薪金、奖金、津贴、补贴、劳务报酬、稿费、特许权使用费，还包括财产租赁所得、财产转让所得、利息、股息、红利、偶然所得和其他所得。总之，将税法规定需要纳税的全部收入都汇集起来作为家庭毛收入。

第五，计算生计免征额，即前文涉及的起征点。税法对每个家庭成员每年都给一个生计免征额；免征额的确定以平均每人的基本生活费用为限，目前可以参照城镇居民最低生活保障水平；免征额与纳税人识别号绑定，每人每年只能用一次。全国实行统一规定的免征额。有人主张各省市根据当地的物价水平来分别制定不同的免征额，那样会吸引一些富人迁往高免征额的地方而少缴税，使税收调节收入的功能大打折扣。免征额全国统一是国际惯例，确定免征额的权利不能下放给地方。

第六，减去成本费用扣除额。纳税时还要扣除纳税人与取得收入直接有关的一些成本和费用，如房屋租金收入与房屋维修费用，卖房收入与购买房屋时的房价与税费，等等。这部分成本和费用计算比较复杂，建议实行标准扣除法，按税法规定的统一标准来扣除。

第七，减去特殊扣除额。在现阶段主要是个人缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，俗称“三险一金”。

第八，计算应纳税收入。家庭毛收入-生计免征额×家庭成员人数-成本费用扣除额-特殊扣除额=家庭应纳税收入。

最后，根据应纳税收入再按照税表规定的档次和税率来计算出应纳税额。此应纳税额同雇主通知的代扣税金比较以后向税务局进行纳税申报，税务局据此同自己掌握的纳税人的收入和已缴纳的税金情况进行比对审核，多退少补。这样，一年一度的家庭纳税申报工作即告完成。

需要说明的是，还要制定一个减半征收的税率表，允许夫妻一方单独申报或者单身人士申报。另外，如果老人的年收入超过生计免征额，在上述的纳税申报中避税就没有什么意义，可以将老人的收入分离出去，由他们以自己的名义进行申报。

建立这样大综合制度的同时，还要嵌入一个自动调整机制。借鉴国际经验，生计免征额、税档和税率应该同物价水平挂钩，以消除通货膨胀的影响。这套自动调整机制还应写入法律，以后依据机制进行调整。这样做不仅节省了立法成本，而且让纳税人有明确的心理预期，什么时候调、调多少都清清楚楚，避免不必要的争议。

当然，这样税改的一个前提条件是减税。现在税收的总体负担已经很重了，必须适当减税才能为个税让出改革的空间。我们认为，减税的重点在于间接税。以增值税为例，我国的税率是17%，不仅在发展中国家位居前列，在发达国家中也相对较高，所以应该适当降低增值税税率。当然，个税税率也不低，特别是最高税率达到45%，仍然还有降低的空间。

注释：

[1]资料来源：中国财政部官网，2008年6 月30日，http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/ shuizhijianjie/200806/t20080630_54460.html，2015 年5月3日。

[2]《全国人大常委会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，《人民日报》2011年12月10日，第006版。

[3]贾康、梁季：《我国个人所得税改革问题研究》，《经济学动态》2010年第3期。

[4]资料来源：中国财政部官网，2009 年6月19日，http://www.mof.gov.cn/ zhuantihuigu/zhongguo caizhengjibenqingkuang/ gerensuodeshuizi/200906/t20090619_169579.html，2015年5月9日。

[5]《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，《人民日报》2013年11月16日，第001版。

[6]黄凤羽：《中国人个所得税改革的路径选择：从分类到综合》，《中央财经大学学报》2011年第7期。

责任编辑马相东

作者简介：王大树，北京大学经济学院教授、博士生导师，经济学博士，北京市，100871；章政，北京大学经济学院党委书记兼副院长、教授、博士生导师，经济学博士，北京市，100871。

文章编号：1006-0138(2015)04-0083-05

文献标识码：A

中图分类号：F812