阿米巴模式体现的管理会计智慧

有“经营之圣”美誉的稻盛和夫先生27岁时开始创业，赤手空拳40年间创办了两家世界级企业——京瓷公司和KDDI公司（日本第二大通信运营商）。

稻盛先生65岁时从经营第一线引退，此后将心血倾注在“盛和塾”及有亚洲诺贝尔奖之称的“京都奖”等公益事业上。2010年2月，受日本政府再三邀请，稻盛先生以78岁高龄，在既无行业经验，又无专业技术的情况下进入完全陌生的航空业，零薪酬出任破产重建的日本航空董事长兼CEO，并在上任半年内奇迹般地将负债2.32万亿日元、2009财年亏损1600亿日元的日航扭亏为盈，至2011年3月底的年度决算（即2010财年）中，日航的利润是1884亿日元，使日航成为当年全世界航空公司中利润率、准点率、服务三项世界第一。

稻盛先生在30岁前后就相当完整地、十分清晰地构建了他的经营哲学和人生哲学。此后京瓷和KDDI先后进入世界五百强，日本航空的辉煌重建，都是其经营哲学和人生哲学的体现和结果。

那么，稻盛和夫经营哲学到底有什么神奇之处？其对当下中国企业的转型和管理提升有何启发和借鉴意义？中国企业该如何更好地学习和践行稻盛哲学？在稻盛哲学传入中国十几年及盛和塾在中国成立6年后践行稻盛哲学的典型案例有哪些？

阿米巴经营是稻盛和夫先生经营京瓷和KDDI时创立的精细管理会计经营体系，在日本有超过4000家企业在运用稻盛和夫的经营思想。所谓阿米巴就是根据产品、工序、客户或地区等的不同将组织细分成许多独立经营、核算的小集体，但阿米巴并不仅仅是简单的分权组织中的责任中心而是对其进行了扬弃。阿米巴的设计思路在于：直接与市场挂钩，迅速应对市场变化，推动自主创新以产生附加值。这是一种面向现场的小组织，是一种务必随市场变化而进化的组织。这种管理控制的组织模式非常类似西方的战略事业单位（SBU）制度对组织的重构思路：组织扁平化，所有组织直接面向市场，将管理者和员工打造成经营者。当然阿米巴的组织划分相比西方的SBU制更具变革性，因为阿米巴要求组织根据市场演进，阿米巴领导每月列清单掌握每个员工的工作进展，随时对组织进行变革，摒弃传统“因职设岗”而是本源性的“因事，因市场”而设岗！同时拥有一致的战略和绩效考核指标对各组织进行横向控制。这种直接面向现场的阿米巴，有着简单朴素的经营思路，借用稻盛和夫的话：“销售额最大化，经费最小化”，这句话与管理大德鲁克（Peter F.Drucker）的“企业经营者只需做两件事，第一是扩大销售渠道，增加收入来源；第二是砍掉不必要的花费，控制成本”的思想不谋而合，简单的句子里蕴含着朴素的、对事物本源性的思考。

成本控制

——售价还原成本法

成本管理是管理会计的两大职能之一，它包括成本计算和成本控制，对于成本计算问题自作业成本法产生以来，精细准确有效的成本分配和归集问题得到了有效解决！然而有效地降低成本即成本控制问题却是一个没有尽头的过程，各种成本控制的理念层出不穷。那么阿米巴是如何控制成本的呢？在当今，企业的竞争是面向客户的竞争，如何有效地保持老客户，又争取新客户才是生存的关键！对于客户来说，现代企业的竞争归根到底是价格和质量的竞争。而成本往往决定价格，因此可以说拥有成本优势也就拥有了一半的竞争优势。阿米巴采用售价还原成本法进行成本计算和控制，这种成本控制理念和计算方法帮助京瓷和KDDI获得了世界500强的地位，这种理念甚至可以说为日本企业在全球奠定低成本的竞争优势提供了理论基础。

阿米巴经营所使用的“售价还原成本法”实际上与目标成本法异曲同工，他们有着相同的成本理念和思维模式，即市场决定价格，价格决定成本，成本决定经营。售价还原成本法的核心思想是“价格决定经营”。以往我们用堆砌标准成本然后加成品和半成品的价格进行决策，而“价格决定经营”是根据市场的需求和市场的价格减去企业生存和竞争必需的边际利润得出售价还原成本，进而根据售价还原成本和顾客对功能的需求考虑产品的设计、工程作业和原材料的采购。所以说价格决定了从产品的设计到原材料的采购，再到产品的生产这一系列的经营决策。

售价还原成本法相较以往的成本控制制度其优势体现在：

第一，售价还原成本法始终以市场为基础充分考虑外部竞争和需求，并考虑企业维持生存必需的边际利润而得到。

第二，售价还原成本法更多应用在产品生命周期的初始阶段，包括产品设计和产品生产工序的设计。为了实现设定的成本，在产品的设计阶段往往会整合各个部门的人员对成本的设计阶段出言献策。比如市场部门就需要考虑到剔除一些对顾客来说没有意义的功能以保证目标成本的实现，采购部门要尽可能考虑到在不影响质量的前提下用廉价的原材料替换贵金属等等。因此设计阶段小组成员的设置就要考虑到目标成本的实现途径。

第三，售价还原成本法是一个持续的成本降低过程，因为售价还原成本直接反映的是边际利润，特别是在实现目标成本（日语意为快速持续改进）成本计算的过程中紧密结合Kaizen法持续消减非增值作业，从而达到生产的最优化。

第四，最为重要的是售价还原成本法控制是一种跨组织的成本管理制度，企业各组织不再单打独斗，而是充分发挥企业整体性的优势。不仅将会计、采购、设计、工程、生产等各部门组织揉和在一起共同努力实现成本降低，甚至与上游的供应商共享成本信息，形成联盟从而尽可能地满足性能的同时降低成本。

当然售价还原成本也有劣势。比如售价还原成本计算本身需要很大的物力人力，边际利润的确定就需要很大的计算成本，市场价格的确定也需要销售部门在设计前组织广泛的调查，并且在执行售价还原成本过程中为了明细目标有时也需要设定一个标准成本。

时间管理

——单位时间核算制

时间早已成为现代商业竞争的利器，当欧美的汽车制造商用±1天作为交货时间的度量单位时，日本的丰田、本田等公司日本制造商的理念是：“给客户定制一辆早已用±1小时来计算。新车所用的时间要小于车主从政府申请一个停车位的时间”，所以丰田一度成为全球销量第一的汽车制造商，当丰田等公司的对上游零部件供应生产过程要求在不超过±1小时误差交货时，对上游零部件供应商的要求就可想而知了。为了节省时间，优化时间管理，创立JIT系统的日本制造商将时间管理的公式从“经营循环时间=生产过程时间+检查时间+搬运时间+贮存时间”优化为“经营循环时间=增加价值的时间+不增加价值的时间”，存在任何降低生产效率的作业都将会对企业的竞争优势产生毁损。

阿米巴的单位时间核算制度也正是这一时间理念的缩影，那么什么是单位时间核算制？阿米巴的单位时间核算制在笔者看来就是一种经营管理控制制度和业绩评价制度（管理会计的第二大职能）。在管理上有一个公认的说法：企业评价什么，就得到什么！意思是说企业设定评价标准，那么员工就会努力地实现标准。比如用销售量来评价员工，那么员工就会降价多卖，虽然销售量上去了，但销售额却可能不高，毛利甚至为负，出现大量的坏账等等。我们知道企业内部管理会计系统的设置最终所有的数据都集中到了财务指标、业绩评价上面。阿米巴的单位时间核算正是这样一种业绩评价制度。一句话：单位时间核算制度不仅让阿米巴追求销售额的最大化、成本最小化，还追求单位时间附加值的最大化，同时单位时间核算制还提供了一目了然的损益平衡点（Break-Even Point）即员工的小时工资。

阿米巴经营从一个侧面展示了日本的管理会计，日本企业没有照搬具体的管理企业模式，而是结合企业自身的现实，如自己的管理组织制度、文化和企业身处的外部环境等等，这对现阶段中国管理会计的提升有一定的借鉴意义。鉴于笔者对阿米巴的经营手法了解尚不够全面，在这儿也是局部性地探讨其管理会计技巧，对于其他的管理组织制度还有待进一步的研究。

参考文献：

[1]李庆利.日本管理会计模式剖析及借鉴———以阿米巴经营为例[J].会计之友，2010（36）.

[2]稻盛和夫.阿米巴经营[M].北京：中国大百科全书出版社，2009.